关于银行存款审计实质性程序的思考

       在注册会计师执业过程中，银行存款审计是最基础的工作，也是刚踏入审计行业的新人最先接触的工作。但这并不代表银行存款的审计工作可以掉以轻心，相反，大量审计失败案例的聚焦点都在银行存款上，各会计师事务所质控部门对银行存款审计的质量标准也趋于谨慎。本文的目的不在于如何降低银行存款的审计风险，而是讨论银行存款核心审计程序的逻辑性和适度性，不考虑针对已发现重大异常事项实施的针对性程序。

       一、审计目标

       笔者认为，从审计角度考虑，银行存款的信息可以划分为四层：第一层是财务报表中的数据，也是财务报表使用者接触的银行存款数据；第二层是会计处理数据，包括与银行存款相关的记账凭证、明细账、总账等；第三层是业务活动数据，包括与银行存款及其收付相关的业务资料；第四层是银行存款及其收付。第四层数据是本质，第三层数据是第四层数据留下的轨迹，第二层数据是对第三层数据分类和汇总产生的数据，第一层数据是基于第二层数据的报出结果。

       通俗地讲，银行存款的审计目标就是验证第一层数据对第四层数据的偏离程度。从第四层数据到第一层数据在层层传递和转换过程中，每一个环节都有可能由于错误或者舞弊导致数据产生偏离。

       例：甲企业在资产负债表货币资金项下披露“银行存款期末余额50万元”。其中：A账号期末余额为50万元；B账号期末余额为0。为方便讨论，需要将每一层数据的明细项目用一个变量代替，并用i代表甲企业开立的银行账户数量。四层数据结构及对应的变量如表1。

      

       首先，在第三、四层数据中，一定成立吗?一般而言，如果不存在舞弊风险，答案是肯定的；如果存在舞弊风险，银行对账单有可能被伪造，答案是否定的。

       其次，在第二、三层数据中，一定成立吗?答案也是不确定的。舞弊和错误都有可能破坏以上等式。

       再次，第一、二层数据中，Y=y一定成立吗?答案也是不确定的。舞弊和错误同样有可能破坏以上等式。

       甲企业在资产负债表货币资金项下披露“银行存款期末余额50万元”，这句话的隐含表达是：

       1.y=Y；即银行存款(会计科目)期末余额与披露金额相符。

       2.；即银行存款(会计科目)期末余额等于A账号期末余额和B账号期末余额之和。

       3.是由甲企业所拥有或者控制的；即A账号期末余额和B账号期末余额是由甲企业所拥有或者控制的。

       4.i=2；即甲企业只有2个银行账号(A账号和B账号)。

       上述四个隐含表达分别对应银行存款的四个认定：计价和分摊认定、存在认定、权利和义务认定、完整性认定。每一个认定又与一个具体审计目标相对应，对应关系如表2。

      

       银行存款的审计就是对四个结论(审计目标)进行论证的过程，并判断四个结论是否同时为“真”(即成立)。

       二、审计程序

       如果把审计工作理解为论证工作，那么它属于非演绎论证，而不是演绎论证。所谓演绎论证是指如果前提为“真”，那么结论一定为“真”。审计工作不具备演绎论证的特点，只能是支持结论，提高结论的可信度，而不能证明结论。

       前面提到信息的四层结构，第四层数据是本质，或者说是客观真相。随着时间流逝，第四层数据一旦成为历史，就不可能再直接获得。银行存款函证获得的数据类似于第三层数据，只是银行确认的一份文件，不是第四层数据“本身”。

       在四层数据中，越是底层的数据对结论的支持力度越强。作为银行存款审计证据的主要是第三层数据或者与第三层数据支持力度接近的其他审计证据。在极端的情况下，第三层数据或者与第三层数据支持力度接近的其他审计证据均有可能被伪造，而且该风险是任何审计程序均无法完全消除的，不可能降低到零。

       继续前面的例子。从审计工作的角度，把四个隐含表达做一个转换，替换为替换为，再从业务流程角度思考，不难得到相应的审计程序，见表3。