美国哈佛大学罗宾·库柏和罗伯特·S.卡普兰两位教授认为，成本在本质上是一种函数，是各种独立或相互作用着的因素合力驱动的结果。这一理论是作业成本法的理论基础，当今也被认为是成本管理理论中的核心内容。它已从最初的制造费用分配标准的变革转向了与成本相关的各种动因关系的分析与管理。常熟市是江苏省经济发展的先进县级市。2015年人均GDP为135431元，在江苏省42个县级市中排名第5，2016年在全国百强县中排名第4。本文结合我国供给侧结构性改革降成本的要求和常熟市的实际情况，探讨成本动因理论的创新内容。 一、分析因果动因降成本 罗伯特·S.卡普兰认为，“作业成本计算法为各种费用之间建立了因果关系”。“在作业成本法中，每一项对作业、产品、服务或顾客的成本都是清晰而且可归属的，是根据成本目标(无论是作业、产品、服务或顾客)同资源需求的因果关系进行分配的”。选择费用的分配方法要考虑因果关系，分析成本的升降也要考虑因果关系。会计涉及经营成果的基本等式是：收入-费用=利润。从这一等式可见，费用(下文可同“成本”概念互用)升高，利润必然下降，则成本是因，利润是果；反过来，如果企业的利润下降，有可能是成本升高，则分析成本高低是首先要考虑的因素。常熟市供给侧结构性改革过程中的降成本工作首先是由利润下降这一现状引发的。2011～2015年，常熟市规模以上工业企业利润总额分别为186.03亿元、172.30亿元、179.08亿元、172.77亿元、168.60亿元(本文数据除了另有标注外均来源于2011～2016年出版的《苏州统计年鉴》、《常熟统计年鉴》、《中国统计年鉴》、《中国统计摘要》)，平均每年下降2.43％。其主营业务成本由2011年的2783.17亿元上升到2015年的3038.98亿元，平均每年递增2.23％。由于成本上升，利润逐年下降，规模以上工业企业的亏损数由2011年的189家(亏损面13.22％)增加到2015年的298家(亏损面21.49％)。可见，降成本应当是常熟市工业主管部门必须主抓的重要工作。 二、分析强度动因降成本 罗伯特·S.卡普兰认为，“作业成本驱动是一项作业产出的定量计量”，“对于每一类产品，必须掌握驱动它的生产准备的数据、购买材料的数量、材料搬运的数量、设计变更通知的数量”，用“作业成本驱动的数量”去除“作业费用”，得出“作业成本驱动率”分配该类产品的成本。将这一分配方法用于总成本的分析，就是找出影响总成本变动的主要因素，计算各因素的影响程度(强度)，从强度动因上降低主要成本项目。 近几年来，常熟市常规性成本项目控制较好，但伴随经济下行压力带来的成本升高因素突出表现在如下方面： 1.劳动力成本上升 劳动力成本上升从根本上说，是企业产品科技含量增大导致复杂劳动价值上升所致。常熟市是产品技术含量较高的县级市，人工成本高于其他一般地区的企业。但近几年来，政策性因素驱使了劳动成本的上升。例如，常熟市最低工资标准连续几年平均增速12％；“五险一金”社保缴费比例达到66.3％，其中，由企业负担80％以上，个人负担不到20％；制造业企业用工成本逐年上升；等等。有两大数据应引起重视： 一是职工薪酬增长率超过了劳动生产率的增长。2014～2015年，常熟市规模以上大中型工业企业人均薪酬(全年应付职工薪酬总额除以从业人员年平均人数)由73476.90元上升到74675.56元，增长率为1.63％，而人均工业总产值由1157385.85元下降为1091650.77元，增长率为-5.68％。假设常熟市工业企业直接人工占生产成本的比例为20％，则： 由于职工平均薪酬增长不同于劳动生产率增长而使产品成本降低=[1-(1+职工平均薪酬增长率)÷(1+劳动生产增长率)]×直接人工占生产成本的％=[1-(1+1.63％)÷(1-5.68％)]×20％=-1.55％。 计算结果表明，2015年，常熟市规模以上大中型工业企业职工平均薪酬增长超过劳动生产率增长导致产品成本升高1.55％。 二是主营业务成本薪酬率增长反映了产品成本的上升。2011～2015年，常熟市规模以上大中型工业企业主营业务成本薪酬率(全年应付职工薪酬总额除以全年主营业务成本)分别为7.85％、6.81％、7.27％、7.42％、8.18％。其中，2012～2015年的数据逐年上升，反映了薪酬成本“钢性”增加而不受致于经济下行压力的制约。假设2015年常熟市规模以上大中型工业企业产销平衡，则主营业务成本等同于产品生产成本，则2015年主营业务成本薪酬率8.18％，比2014年7.42％高0.76个百分点，即常熟市规模以上大中型工业企业产品成本升高了0.76个百分点。 2.能源成本上升 常熟市工业企业能源成本上升突出表现在电力消耗上。2014～2015年，常熟市全部工业企业用电总量分别为130.6297亿千瓦小时、136.764亿千瓦小时，按每千千瓦小时平均电价756.185元(制造业平均电价=[2015年一般工商业用电平均电价(856.51元/千千瓦时)+2015年大工业用电平均电价(655.86元/千千瓦时)]÷2=756.185元)计算，电费成本分别为98.78亿元、103.42亿元。2014～2015年，常熟市全部工业总产值分别为4581.24亿元、4554.30亿元，则2014～2015年常熟市全部工业企业电费成本占总产值的比重(简称电费占比)分别为2.16％、2.27％。2016年1～6月，常熟市规模以上工业企业用电总量为59.35亿千瓦时，同比增长2.6％，按每千千瓦小时平均电价756.185元计算，电费成本为44.80亿元，占同期总产值1796亿元的2.49％。可见，2014～2016年常熟市工业企业电费占比(2.16％、2.27％、2.49％)逐年上升，平均每年递增7.56％(
-1)。影响电费占比升高最突出的行业是非金属矿物制品业、纸和纸制品业、化学纤维制造业。就2015年而言，这三大行业电费占比平均水平分别高6.41倍、4.91倍、4.70倍。这三大行业应成为常熟市降电费的主要抓手。
