近年来，随着我国资本市场的快速发展，发行限制性股票作为股票激励的有效方式，在上市公司实务中被普遍采用。由于我国企业会计准则对涉及限制性股票股份支付的会计处理并未做出具体的规定，因此，限制性股份支付的会计处理已成为各上市公司会计核算的难题。本文对限制性股票如何计量和确认、相关的股份支付费用如何在解锁期内分摊进行探讨。 一、上市公司限制性股票股份支付会计处理 (一)上市公司授予限制性股票会计核算 实施股权激励的上市公司，通常可以采取公开发行和非公开发行等方式发行股票。对于授予限制性股票，上市公司通常以非公开发行方式发行股票。同时上市公司在锁定期和解锁期内所持有的限制性股票，一般不得上市流通及转让。如果上市公司限制性股票不符合解锁条件，限制性股票不能解锁；如果股票未被解锁而失效或作废，上市公司应当立即进行回购，回购价通常可以按照事先约定的价格进行。上市公司发行限制性股票，收到款项时，借记“银行存款”等科目，按照应确定股票数量和面值确认的股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”，同时在会计确认前，上市公司必须履行注册登记等相关的增资手续。上市公司将回购义务确认负债时，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——回购义务”科目。金额按照发行限制性股票的数量和相应的回购价计算确定。 (二)限制性股票在等待期内股份支付会计核算 上市公司应当按照股份支付新准则中的相关规定判断等待期，根据等待期内不同情况的规定，对限制性股票在锁定期和解锁期内涉及的股份支付进行相关的会计核算。(1)限制性股票在等待期内每个资产负债表日的核算。根据新准则相关规定，限制性股票在等待期内的每个资产负债表日，上市公司应按授予日权益工具的公允价值，将当前取得的服务计入成本或费用和资本公积。相关的会计处理为，借记“管理费用”科目，贷记“资本公积——股本溢价”科目。同时，企业必须考虑是否在等待期内达到相关服务业绩条件和估计的信息，对预计可行权的相关信息进行适当的修正。(2)限制性股票在可行权日后的核算。根据有关规定，上市公司在可行权日后不必调整已确认的相关成本、费用和所有者权益相关账户。(3)限制性股票在行权日的核算。在可行权日，上市公司应根据实际行权的金额来计算确定应转入股本的数额，同时确认资本公积——其他资本公积或资本公积——资本溢价等相关明细账金额。相关的会计处理为，借记“银行存款”科目，贷记“股本(资本公积)——股本溢价”等科目。相应转销或确认对应的“资本公积——其他资本公积”科目。(4)限制性股票解锁会计核算。上市公司因各种原因未达到限制性股票解锁条件，通常必须回购相关的股票。相关的会计处理为，借记“其他应付款——回购义务”科目，贷记“银行存款”科目。同时，上市公司按照实际注销的股本金额，将其计入库存股等科目，会计处理为，借记“股本(资本公积)——股本溢价”科目，贷记“库存股”科目。上市公司达到解锁条件，无需回购相关股票时，企业应根据解锁股票的金额冲减其他应付款科目，同时计入库存股账户，借记“其他应付款——回购义务”科目，贷记“库存股”科目，差额计入“资本公积——股本溢价”科目。(5)限制性股票在等待期内发放现金股利的会计核算。在等待期内上市公司应根据发放的现金股利，是否可以撤销确认和采取不同的会计核算方法，具体的会计处理如下：现金股利可撤销。上市公司应按照宣告发放的现金股利作为利润分配进行核算。宣告发放时借记“利润分配——现金股利”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；同时，借记“其他应付款——回购义务”科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”科目。上市公司对于预计未来不可解锁限制性股票应当冲减相关的负债，不能作为企业利润分配处理。相应的会计处理为，借记“其他应付款”科目，贷记“应付股利”科目；实际支付时，借记“应付股利”科目，贷记“银行存款”科目。现金股利不可撤销，即上市公司限制性股票持有者均有权获得其在等待期内的现金股利，而不受业绩是否达到解锁条件的影响。上市公司在等待期内应合理估计未来解锁条件，区分是否解锁和不可解锁，对于预计未来可解锁的现金股利，会计处理与现金股利可撤销的处理相同，而对于预计未来不可解锁的现金股利，上市公司应将分配的现金股利计入当期成本或费用，而不得冲减相关的负债。这种会计处理方法与现金股利可撤销的会计处理具有本质差异，会计核算方法也有很大的差异。 [例一]甲公司有关授予限制性股票资料如下： 2013年1月1日，甲公司根据公司董事会有关约定，向50名公司高级管理人员定向授予了每人30万股共计为1500万股限制性股票，并规定锁定期限为3年。其中，前三年为申请解锁考核年，2013年的解锁比例为40%、2014年解锁比例为40%、2015年解锁比例为20%，所占股份数分别为2013年解锁数量为600万股、2014年解锁数量为600万股和2015年解锁数量为300万股。对股票市场各种影响因素进行预测后，上市公司在授予日限制性股票的公允价值每股为8元。高级管理人员认购价格远远低于授予日限制性股票的公允价值，仅为授予日公允价值的40%。假定解锁期内上市公司任何一期要按照是否达到解锁条件，确认限制性股票是否准予解锁。如果未达到上市公司规定解锁条件，则公司对高级管理人员按照认购价格回购对应的股票并注销。假设不考虑各期解锁的业绩条件下，作出上市公司下列情况的会计处理(以万元为单位)。 (1)2013年1月2日，向职工发行限制性股票期权并完成了注资，收取款项时(1500×8×40%)。会计处理如下： 借：银行存款 4800 贷：股本 1500 资本公积——股本溢价 3300 同时，对回购义务确认负债。会计处理如下： 借：库存股 4800 贷：其他应付款 4800 (2)上市公司一次授予，分期行权的会计处理。 上市公司各期的费用分配表如下表所示。
计入第一期的成本费用相关会计处理如下： 借：管理费用 8000 贷：资本公积——其他资本公积 8000 同时解锁日会计处理如下： 借：资本公积——其他资本公积 8000 贷：资本公积——股本溢价 8000 计入第二期和第三期的成本费用会计处理参照第一期。 (3)如果达到解锁条件，则无需回购股票时，会计处理如下： 借：其他应付款——限制性股票回购义务 4800 贷：库存股 4800
