[中图分类号]F275.2 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994(2017)10-0045-6 一、金融资产增值额的界定 企业销售商品或提供劳务有完整的抵扣链条，应纳增值税一般为正值，按“销项税额-进项税额”计算应纳增值税，是一种间接的计算方法。自2016年5月1日起，我国全面实施“营改增”，金融业从此被纳入增值税的征税范围。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，转让金融商品，不得开具增值税专用发票，这就决定了企业转让金融资产不适宜采取与商品劳务相同的计税方法计算增值税，而应该直接用增值额乘以适用税率计算。所以，在“营改增”的背景下，有必要对金融资产转让的增值额进行界定。结合财税[2016]36号文件的相关规定，本文将金融资产转让的增值额定义为金融资产买卖差价与持有期间取得的收益之和。这里的买卖差价不包含买卖过程中支付的各种交易费用。 二、“营改增”对金融资产的涉税影响 1.交易费用的进项税额抵扣。“营改增”后，企业在金融资产交易过程中发生的交易费用取得增值税专用发票的，其进项税额可以抵扣。 2.金融资产持有期间的或有纳税。根据财税[2016]36号文件规定，在一个会计年度内转让金融资产出现的负差，可结转下一纳税期。可见，转让金融资产是否缴纳增值税，取决于一个年度内转让金融资产正负差相抵后的余额。也就是说，转让金融资产如果是正差，产生的只是一种纳税可能，笔者称之为“或有纳税”，只有年末正负差相抵后仍出现正差时，才按正负差相抵后的余额计算缴纳增值税；如果年末正负差相抵后出现的是负差，则不需要缴纳增值税，但此负差不得结转至下一年度。下面以丁企业购买A股票为例予以说明： 假设丁企业2017年3月份以10000元购入A股票，同月以12000元售出，增值额为2000元，那么丁企业是否需要就这2000元计算缴纳增值税? 情形一：如果丁企业2017年9月又以20000元购入A股票，12月以17000元售出，假设该企业无其他金融资产交易。在此情形下，尽管3月份金融资产转让出现正差2000元，但此正差不需要缴纳增值税，因为本年度12月份金融资产转让出现负差3000元，正负差相抵后仍为负差，但此负差不得结转至下一年度。 情形二：如果丁企业2017年9月又以20000元购入A股票，12月以19000元售出，假设该企业无其他金融资产交易。在此情形下，尽管3月份金融资产转让出现正差2000元，但只需以1000元为计税基数计算缴纳增值税。因为本年度12月份金融资产转让出现负差1000元，正负相抵后为正差1000元，所以该企业2017年金融资产交易只需缴纳增值税60元(1000×6%)。 情形三：如果丁企业2017年9月又以20000元购入A股票，12月以21000元售出，假设该企业无其他金融资产交易。在此情形下，3月份金融资产转让出现的正差2000元与12月份金融资产转让出现的正差1000元都要缴纳增值税。该企业2017年金融资产交易需要缴纳增值税180元(3000×6%)。 三、“营改增”后金融资产会计处理方法 1.取得时的会计处理。“营改增”之后，企业购入金融资产支付的交易费用属于金融中介公司“直接收费金融服务”，企业如果取得增值税专用发票，则其进项税额可以抵扣。企业支付的款项中包含应收股利及利息等款项的会计处理与“营改增”之前相同，仍在应收项目中反映，本文不再赘述。为了研究方便，本文假设企业购入的金融资产价款中未包含这部分款项。 2.持有期间的会计处理。金融资产持有期间的收益包括两部分，一是股息红利和利息，二是公允价值变动。其会计处理有两种方法可供选择：一种是确认持有期间的或有纳税；另一种是不确认持有期间的或有纳税，出售金融资产时综合确认。 (1)确认持有期间的或有纳税。企业在金融资产持有期间取得的股利或利息(投资收益)，属于转让金融资产增值额的一部分，有可能要缴纳增值税(年度内转让金融资产正负差相抵后仍为正差时)，但该部分增值额为“含税增值额”，期末如果将“含税增值额”计入投资收益，会虚增企业利润。为了准确核算转让金融资产的投资收益(不含税增值额)与或有纳税额，需要对投资收益进行价税分离，同时确认持有期间的或有纳税并通过“应交税费——应交增值税(或有纳税)”科目反映。 (2)不确认持有期间的或有纳税，出售金融资产时综合确认。由前述分析可知，增值税是对增值额进行征税，而转让金融资产的增值额与一般销售商品或提供劳务的增值额有明显的区别，具体表现在其转让时很可能不是“增值额”(正差)，而是“减值额”(负差)，而且即使金融资产转让出现的是“增值额”(正差)，也不一定按全部的增值额纳税，只有一个会计年度内增值额正负差相抵后仍为正差时，才按正负差相抵后的余额计算缴纳增值税。另外，根据财税[2016]36号文件规定：金融业增值税税率为6%，纳税主体包括金融业和非金融业……纳税人从事金融商品转让的，纳税义务时间为金融商品所有权转移的当天。由上述规定可知，纳税人持有的金融资产在持有期间取得的股利或利息收入虽确认为投资收益(属于金融商品增值额的一部分)，但未转让时，并未产生纳税义务，等到转让金融资产时才产生纳税义务。为了简化核算，对于持有期间取得的股利或利息收入，不确认或有纳税，而在出售金融资产时综合确认。
