中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1002-5812(2017)05-0028-03 BOT是英文“Build-Operate-Transfer”的简写，中文含义是“建设—经营—移交”，即基础设施项目的一种集筹资、建设、管理、还贷、开发全过程一体化的全新模式。主要是政府对通过招标方式中标的企业授予特许权，准许其在特定时期募集资金建设某一基础设施项目，并在建成后经营该设施，特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。BOT模式的实质是国家将基础设施建设、经营和管理向社会资本开放，鼓励更多的民间资本参与国家基础设施的建设，进而形成风险共担、利益共享的政府与社会资本通力合作的新型资本运作模式，提升基础设施的服务质量和运营效率。正因为BOT业务投资主体、管理体制、运营模式等的特殊性，对会计核算提出了新的课题。本文从社会资本投资主体角度，选取了BOT项目会计实务操作中的重难点问题，结合现行会计准则和相关法规对其确认和计量进行初步探讨。 一、关于BOT业务资产的确认 (一)目前实务操作中的主要观点及做法 资产如何确认，既是BOT业务会计核算的前提，也是经营管理的核心和关键。目前，实务界对BOT业务中涉及的资产属性和确认方法主要有以下几种： 1.确认为投资。此观点认为，根据《企业会计准则——投资》(2001)，投资是指企业为通过分配来增加财富、或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。其核心是让渡权利，通过让渡某些权利或资产取得其他权利或资产，达到以资产换资产，以权利换权利之目的。BOT项目正是以出资建设为代价，换取在特定经营期间内的收益权。 2.确认为债权。此观点主要基于《关于企业以BOT方式参与公共基础设施建设业务会计处理问题的复函》(财办会[2004]26号)，“对于以企业(或项目公司)以BOT方式参与政府基础设施建设的问题，如果其实质上属于代政府为建设项目融资，项目建成以后，有关基础设施的所有权归政府所有，政府授予企业一定年限内对工程实施运营管理、维护等服务……”，此观点认为其核心是融资，是政府向企业的借款，因此企业应确认为长期债权，实务中部分企业确认为应收账款，部分企业确认为长期应收款。 3.确认为固定资产。这种做法最为常见，形式上似乎也最符合会计准则。此做法的最早法规依据是《公路经营企业会计制度》(财会字[1998]19号)，企业通过建造公路取得的实物资产，需要在公路建设完成后，根据编制交付使用的资产明细表，界定为企业的固定资产。之后的《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(二)使用寿命超过一个会计年度。 在BOT项目中企业建造和运营的资产，往往都是大型建筑物、公路和设备等基础设施，从形态看，确属实物资产和有形资产，而且一般很难改变其形态，常常“固定”于某处，使用寿命基本上都在五年甚至十年以上。上述特征完全符合固定资产的定义，因此导致这种做法在实务界最为流行。 4.确认为无形资产。此观点认为，BOT项目中企业取得的是特定期间的特许经营权。特许经营权本身无实物形态，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。完全符合定义，理应属于无形资产。 (二)对资产确认实务操作几种观点的辨析及结论 由于上述不同账务处理的同时存在，造成会计信息可比性和可靠性降低，势必影响会计信息的质量。因此，很有必要对BOT项目的资产属性进行准确界定。 1.观点辨析。首先，确认为投资的做法，忽略了《企业会计准则——投资》(2001)指南中“本准则所指的投资，仅包括对外投资，如各种股票投资、债券投资等，企业取得的为使其增值而持有的资产(不含对外投资)，如存货、固定资产等不属于本准则所指的投资”的补充规定。企业让渡资产换取的权利是收益权，而非股权或债权，所以确认为投资不妥。其次，确认为债权弊端更加显而易见。若是债权，则必须存在明确特定的债务人。在BOT项目中债务人是政府吗?肯定不是。政府无需支付任何费用给企业。即使考虑经营期间企业有权向资产使用者或接受服务的对象收费，但这些对象是不确定的，企业收益的金额也是不确定的，这种不确定性必然导致确认为债权行不通。再次，确认为固定资产，这种做法最大的缺陷是权属问题。自始至终，企业对所建设和经营的资产都无所有权，既然无所有权，就不存在基于所有权的确认问题。同时对企业而言，BOT业务资产的本质应是权利(用益物权)，而非作为承载实体的资源。最后，确认为无形资产，这种做法是上述做法中较为合理的一种，但是不够全面。根据《企业会计准则解释第2号》的规定，“建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。……建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。……项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”
