为支持国家大众创业、万众创新战略的实施,促进我国经济结构转型升级,经国务院批准,财政部、国家税务总局于2016年9月22日联合印发了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号文)(以下简称“101号文”),对符合条件的非上市公司股权激励实行递延纳税政策,对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限,对技术成果投资入股(以下简称“技术入股”)提供更优惠的税收政策。此次政策已经出台,即时得到了创业界和风险投资、私募股权投资界的热烈响应和赞赏,被市场和业界成为史上最实惠、最给力的股权激励所得税政策。该政策已于2016年9月1日起实施。 一、财税[2016]101号文亮点及优惠解读 (一)对符合条件的境内非上市公司的所得税优惠 对符合条件的境内非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励,个人所得税的纳税时点递延至转让环节;同时,对于符合条件的境内非上市公司的股权激励对象在股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。此外,101号文还规定了全国中小企业股份转让系统挂牌公司(即“新三板”)的股权激励计划税收政策参照上文执行。对于符合条件的境内非上市公司,股权激励的所得税优惠主要体现在两个方面: (1)纳税时点上,101号文件为符合条件的境内非上市公司的股权激励提供了递延纳税的优惠政策,并明确规定了享受递延纳税优惠政策的股权激励必须同时符合第一条第(二)款规定的七个条件,这些必备条件主要包括了实施股权激励计划的非上市公司的境内居民企业身份、计划的合规性、激励标的、激励对象、股权持有时间、期权行权时间以及非上市公司所属行业的限制。对于符合条件的非上市公司股权激励计划,公司员工在取得股权激励时暂不纳税。 (2)适用税率上,101号文件规定符合条件的境内非上市公司的股权激励在转让环节一次性按照“财产转让所得”适用20%税率的优惠政策。此举不仅解决了股权激励获得者在行权等环节上纳税现金流不足的问题,还有效减轻了股权激励获得者的税收负担。按照之前的税收政策,企业给予员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励等,员工应该在行权等环节上,按照“工资薪金所得”项目,适用3%~45%的七级超额累进税率计算缴纳个人所得税;同时,对员工之后转让该股权获得的增值收益,则按照“财产转让所得”项目,适用20%的比率税率计征个人所得税。为了直观地理解新政带给股权激励获得者的巨大税收优惠,举例如下:假如甲于2016年10月1日从一个符合101号文规定的境内非上市公司获得了30000股的股权奖励。授予日,该非上市公司的股权公平市场价格为每股20元。3年后,即2019年10月1日,甲处置了所有的30000股的股权,处置日股权的公平市场价格为每股25元。根据新旧政策的相关规定,甲获得的这笔股权奖励的个人所得税税负分别如表1所示。
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从表1中可以看到,在纳税时点上,旧政策下,甲应于获得该股权奖励和处置该股权时分别纳税,而新政规定,纳税时点递延至处置该股权时。在适用税率上,旧政策下,获得该股权时按照“工资薪金所得”项目,适用3%~45%的七级超额累进税率计算缴纳个人所得税,本例中参照七级超额累进税率表,甲在该项股权奖励上的所得额为600000(30000×20)元,适用第七级超过80000元的项目,税率为45%,速算扣除数为13505元,所以应纳所得税额为256495(600000×45%-13505)元,在处置该股权时按照“财产转让所得”项目,适用20%税率,本例中甲在处置该股权时的财产所得为150000(30000×25-30000×20)元,因此应纳所得税额为30000(150000×20%)元,在两个环节上共纳税286495(256495+30000)元;新政策下,只需在处置该股权时按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税,同时规定股权奖励的取得成本为零,因此在本例中甲在处置该股权时的应纳税所得额即为750000(30000×25-0)元,应纳所得税额为150000(750000×20%)元,相比在旧政策下共节税136495(286495-150000)元,节税比率高达47.64%。 (二)对境内上市公司的所得税优惠 延长了境内上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励的纳税期限至12个月。对于101号文件为境内上市公司的股权激励提供的所得税优惠集中体现在延长税款的缴纳期限。根据新政规定,上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励,经向主管税务机关备案,个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。此前,上市公司股票期权税款缴纳期限最长为6个月。此举是考虑到《公司法》等相关法律对上市公司高管人员在转让本公司股票方面有一定的期限约束,为解决上市公司股权激励对象缴税在时间上面的困难而做出的规定。但因上市公司股票流动性强、变现快,对上市公司股权激励应纳税款的计算仍按现行政策执行,即对其股票期权行权、限制性股票解禁以及获得股权奖励时确认所得,按“工资薪金所得”项目计算应纳税款。