[中图分类号]F234.4 [文献标识码]A [文章编号]1004-5937(2017)03-0083-03 因出售部分股权投资，不再对被投资单位实施控制，长期股权投资应由成本法改为权益法或公允价值计量。其中长期股权投资由成本法改为权益法核算，个别报表和合并报表中投资收益的计算及相关追溯调整比较复杂，本文探讨其涉及内部交易的会计处理。 一、个别报表中的会计处理 个别报表中的会计处理涉及两个问题，一是处置部分投资的会计处理，二是剩余部分投资的会计处理。对处置部分投资，其会计处理比较简单，售价与其账面价值的差额计入投资收益。对剩余部分投资，应将其追溯调整到权益法核算的结果，其中对被投资单位盈亏的调整是否考虑内部交易有两种观点。一种观点认为，合并报表中由成本法改为权益法，计算被投资单位调整后的净利润时不考虑内部交易的影响，或只考虑逆流交易的影响，因此追溯调整时不应考虑内部交易的影响。另一种观点系本文观点，追溯调整时应考虑内部交易的影响，理由是，按长期股权投资准则，权益法核算采用的是完全权益法，无论是顺流交易，还是逆流交易，均应考虑内部交易的影响。内部交易有的期间调减，则有的期间必然调增，若一项内部交易存在于追溯时点前和后，追溯时点前不考虑内部交易，追溯时点后也就不应考虑内部交易，这有悖于长期股权投资准则。 二、合并报表中的会计处理 虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，仍需编制合并财务报表，该项业务应纳入合并范围，从而涉及合并报表会计处理问题。 (一)合并报表投资收益的计算 因丧失控制权，被投资单位不再纳入合并范围，合并报表中投资收益的计算是基于出售全部投资，全部投资的售价为处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，全部投资的账面价值为按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与正商誉之和如涉及内部交易，还应考虑内部交易的影响。此外，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可转损益部分)、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时一并转入投资收益。相关事项说明如下： 1.正商誉和负商誉 如2015年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司乙公司，乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有商誉100万元。2015年度乙公司无所有者权益变动。2016年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 200万元，则该投资影响损益总额为200万元(售价1 200万元-取得时成本1 000万元)。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，因此，在计算投资收益时应考虑正商誉的影响，即投资收益=全部投资的售价1 200万元-(乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元+商誉100万元)=200(万元)。 再如2015年1月1日甲公司出资800万元购入一全资子公司丙公司，丙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有负商誉100万元。2015年度丙公司无所有者权益变动。2016年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为900万元，则该投资影响损益总额为100万元(售价900万元-取得时成本800万元)，负商誉100万元在合并报表中确认营业外收入，从而影响损益100万元，因此合并报表中不应确认投资收益。至出售日，丙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，投资收益=全部投资的售价900万元-丙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元=0。 结论：合并报表中计算投资收益应考虑正商誉的影响，不考虑负商誉的影响。 2.其他综合收益和其他权益变动 如2015年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司丁公司，丁公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。2015年度丁公司其他综合收益(可转损益)和资本公积增加100万元，无其他所有者权益变动。2016年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 100万元，则该投资影响损益总额为100万元(售价1 100万元-取得时成本1 000万元)。至出售日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产为1 100万元(1 000万元+100万元)，因此，在计算投资收益时应将其他综合收益和资本公积转入投资收益，即投资收益=全部投资的售价1 100万元-丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额1 100万元(取得时净资产1 000万元+净资产增加100万元)+其他综合收益(可转损益)和其他所有者权益变动转入100万元=100(万元)。 结论：合并报表计算投资收益时，应将其他综合收益(可转损益部分)和其他所有者权益变动转入投资收益。 3.内部交易 因为合并报表中确认留存收益时应考虑内部交易的影响，所以出售部分投资在合并报表中计算投资收益时也应考虑内部交易的影响，否则无法将个别报表中确认的投资收益调整到合并报表中的投资收益。 内部交易分顺流交易和逆流交易，在合并报表中，少数股东只承担逆流交易未实现损益，不承担顺流交易未实现损益。因此，在计算全部投资的账面价值时，对逆流交易应扣除归属于母公司未实现损益部分，对顺流交易应扣除顺流交易全部未实现损益。 (二)合并报表追溯调整 将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，或作相反分录。
