[中图分类号]F231 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994(2017)01-0043-4 合并报表的编制原理和应用一直是会计领域的难题，但合并财务报表对于从整体上衡量和度量集团公司的财务信息以及为报表阅读者和利益相关者提供全面、真实的信息起到了十分重要的作用。欧美国家经济发展早于我国，而且资本市场尤其是股权市场和债券市场的成熟程度均领先于我国，相应的在合并报表的理论发展和信息披露、应用方面也优于我国。其合并报表的规范和应用也在不断修改和完善，发展历史可以追溯到100多年以前，根据经济环境的发展、市场经济和竞争格局的改变，剔除了影响合并报表信息的规则，增加了合理的编制和披露的方法和方式。比如，美国会计准则和国际会计准则都规定采用“成本法”编制合并报表，既简洁又清晰，不需要将成本法调整成权益法，之后采用调整抵消方法消除集团内股权投资和权益变动的影响以及集团内部交易。同时，美国的合并会计准则根据“权益结合法”存在的可能操纵会计利润和资产的弊端，从20世纪40年代逐步进行严格限制之后，现在已完全取消了这种编制方法。而且随着资本市场的完善和合并交易发展类型的变化和增加，国际合并会计准则还探讨和增加了母公司购买少数股权和处置子公司等特殊业务的会计处理原理和方法，逐步完善了合并会计处理的原理和方法。 我国会计准则正逐步向国际趋同，其步伐在加快、距离在缩短，主要是因为我国资本市场和交易市场在不断完善和成熟，出现的交易类型、合并类型也在不断增加。就合并报表领域来看，不断出现母公司收购少数股权或处置子公司股权，丧失控制权或获得控制权，交叉持股等特殊现象。从合并整体视角来看，如何对这些现象进行合并处理，怎样才能对外报送合理的、符合逻辑的、可靠的合并信息，对于保护利益者相关权益、促进资本市场的规范和有效运作都具有十分重要的理论和现实意义。 一、追加对子公司的投资 1.母公司购买子公司少数股权。母公司对子公司已经实施了控制，然后又从子公司少数股东手中购入股权，比如母公司原来持有子公司60%的股权，现在又从子公司少数股东那里购入股权，达到80%的股权，这种情况就是母公司购入少数股权的情形。发生这种交易后，并没有改变母公司的控制地位和子公司被控制的地位，也就是说，这种交易没有改变控制的本质属性，之后的会计处理正是基于这一理由，没有改变后续判断和处理方法，披露的信息质量也没有变化。 从合并财务报表角度来看，母公司付出对价给子公司少数股东取得少数股权，比如母公司从子公司少数股东那里购入股权后，其控股比例由60%增加到80%，少数股东的股权由40%下降至20%，控股关系没有改变，但持股数量发生了变化。更值得玩味的是，母公司付出对价取得少数股权，从实体理论来看，少数股权也是所有者权益，因此，我们把这种交易称作合并报表中的权益性交易。 由于控制权没有发生改变，该种交易又属于权益性交易，因而商誉金额只能反映原来投资部分，新增持股比例部分在合并报表中不确认商誉。这就意味着在进行会计处理时，要把个别报表上确认的投资价值调整到归属于母公司的被购买方按公允价值持续计算的净资产的份额，这样长期股权投资与被购买方所有者权益抵消后就不会出现差额，即不会再次出现新的商誉。 更值得关注的是：购买少数股权没有改变控制权关系，所以该行为不属于企业合并，不能确认以整体为概念的新商誉，仍然只能反映原投资部分的商誉。因为是权益性交易，不能改变控制关系，也不能确认损益。这也就导致新增长期股权投资的成本与享有的购买日持续计算的净资产公允价值的份额的差异只能通过资本公积或者未分配利润进行调整，而不能通过损益类科目进行调整，因为只有这样调整才不会使子公司所有者权益与母公司长期股权投资出现新的差额，或者说是使新的商誉的出现。 2.因追加投资能够对非同一控制下的被投资方实施控制。追加投资通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，在合并报表一般处理中就涉及这方面的基本会计处理方法，但在这种情况下涉及的特殊情况是：①如果不属于“一揽子交易”，这种交易改变了控制权关系，投资者以前没有控制权，现在拥有了控制权，而且是针对非同一控制而言的，所以整个会计处理过程都可能涉及购买法、先卖出再买进的问题，也就是说，涉及对于被购买公司股权要按照购买日公允价值重新计量的问题，以及相关公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益的问题。②如果属于“一揽子交易”，对于分步取得控制权会计处理，每步交易都作为取得子公司控制权的交易进行会计处理。 值得进一步研究的是，区分是否属于“一揽子交易”的主要标准是：这些交易是否是考虑了彼此影响而达成的，这些交易是否达成一项整体商业结果，前后交易的逻辑关系，单独交易是否经济。此外，由于被投资方重新计量设定收益计划净负债或者净资产变动而产生的其他综合收益等，不能归于这种情况考虑，另有准则规范。
