[中图分类号]F239 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994(2016)34-0036-3 一、业绩承诺补偿会计处理的几种观点 随着供给侧结构性改革的深入和市场竞争的加剧，上市公司并购交易频繁，由于受当前财税制度和证券监管政策的影响，上市公司并购中以控股合并类型为主。在非同一控制下的并购中，一方面，由于标的企业资产未来盈利能力存在很大不确定性，以及交易双方存在信息不对称，出让企业在标的企业资产价值方面掌握的信息通常多于并购企业；另一方面，非同一控制下的并购交易模式市场化博弈程度很高，为防止标的资产价值被高估，保护自身及中小股东利益，目前上市公司仍普遍要求交易双方签订业绩承诺补偿协议。特别在那些交易双方均不再参与企业经营管理活动的并购交易中，一些上市公司控股股东要求对标的资产未来盈利能力做出业绩承诺补偿安排。 在我国上市公司并购交易中，业绩承诺补偿一般是上市公司要求交易对方承诺，若交易标的资产未来不能实现预期业绩，则返还之前已经支付的部分对价。依据我国企业会计准则，此类业绩承诺补偿属于或有对价。但在会计实务处理方面，现行企业会计准则对与业绩承诺补偿相关的会计要素分类和取得补偿款时的确认方式并没有明确规定，另外，我国经济政策注重发挥资本市场推动企业并购重组的作用，要求监管强调以会计实务处理不能成为业务发展障碍为原则，这使得并购中的业绩承诺补偿安排的会计处理在监管方面相对宽松。因此，会计人员只能根据职业判断进行会计处理，不同上市公司的业绩承诺补偿会计处理方法差别很大，造成企业会计信息质量和利益相关者的经济决策受到影响。 1.金融资产观。当前，会计界认为并购交易中业绩承诺补偿这一或有对价的经济实质属于金融资产，但对这项金融资产的具体分类和会计处理的建议大不相同。一部分学者认为该或有对价属于衍生工具，上市公司在购买日应对支付对价进行分解，会计处理上应在收到业绩补偿款时依据实际收益，重新确认并转回原“衍生期权”价值，将差额计入投资收益；证监会会计部认为该或有对价应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。但另一部分学者认为，上市公司在购买日确认或有对价形成的资产不符合会计谨慎性原则，而且或有对价的公允价值计量困难，将直接影响长期股权投资的初始入账价值。由此可见，上市公司并购中的业绩承诺补偿安排是否满足衍生工具的定义存在很大争议，这将直接决定后续计量时或有对价公允价值变动是计入当期损益还是资本公积。 2.交易属性观。当前，业绩承诺补偿安排在补偿方式上主要有现金补偿和股份回购补偿两种方式。现金补偿是根据实现业绩与承诺业绩的差额，承诺方以支付现金的方式补足差额；股份回购补偿通常是上市公司以象征性的一元价格回购承诺方持有的公司股份，而后依法注销。 对于上市公司收到现金补偿的会计处理，确定交易性质(是损益性交易、权益性交易，还是价款调整机制)至关重要。损益性交易在会计处理上将现金补偿视为业绩承诺方的担保金、捐赠款或违约金，将其作为收入计入当期损益；权益性交易在会计处理上将现金补偿视为业绩承诺方的资本性投入，计入资本公积；价款调整机制在会计处理上将现金补偿视为标的资产转让协议对价的一部分，将其冲减长期股权投资初始成本。对于上市公司股份回购补偿的会计处理，上市公司在回购该股份时，应借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目；依法注销时，应借记“股本”科目，贷记“库存股”或“资本公积”科目。 3.业绩补偿成因论。业绩承诺补偿形成因素主要有两个：标的资产质量和资产评估依据假设。若标的资产质量低下且价值被高估，并购后极易触发业绩承诺补偿条件；若标的资产质量不存在问题，但资产评估依据的假设在企业合并后发生了重大不利变化，导致标的企业正常经营受到影响，也容易触发业绩承诺补偿条件。针对第一种形成因素，业绩补偿是交易对方对其出让的虚高资产的一种权益补偿，应作为一种权益收益，计入资本公积；针对第二种形成因素，业绩补偿是交易对方按照业绩承诺协议对上市公司的强制性捐赠，应作损益性交易处理，计入营业外收入。但是，标的资产质量低下也可以被认定为交易对方存在违约或欺诈行为，上市公司应将现金补偿定性为罚没利得，记入“营业外收入——罚没利得”科目；对于资产评估依据的假设发生变化，交易对方的行为不属于承担违约赔偿责任，上市公司应将收到的现金补偿视为交易对方按照承诺履行的强制性捐赠，记入“营业外收入——捐赠利得”科目。 二、业绩承诺补偿会计处理存在分歧的原因 1.相关准则规定不明确。国际财务报告准则和美国财务会计准则明确界定：企业合并中业绩承诺补偿的本质是一项金融资产，属于或有对价。我国企业会计准则指出，合并协议约定的购买方根据未来或有事项发生而要求返还之前已经支付的对价应视为或有对价，并按其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要对或有对价进行调整的，应确认并对原计入合并商誉的金额进行调整。按照企业会计准则处理，若或有对价属于《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》(CAS 22)中的金融工具，应采用公允价值计量，或有对价的变化和调整计入当期损益或资本公积(其他综合收益)；若或有对价不属于CAS 22中的金融工具，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》(CAS 13)或其他相关会计准则进行会计处理。
