报告期内处置子公司的合并报表会计处理的两种方案例解

      [中图分类号]F234 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994(2016)34-0052-4

      一、问题的提出

      随着我国经济体制的不断深入和资本市场的发展，集团企业为了优化股权结构、合理配置资源，在报告期内处置子公司的情况越来越多。对于这一事项，2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33)第三十三条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第三十九条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第四十四条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流纳入合并现金流量表。

      以上规定要求母公司编制的合并资产负债表期初数中含有处置子公司的资产、负债及所有者权益，而期末数不包含处置子公司的资产、负债及所有者权益；合并损益表包括子公司当年处置期内的损益；合并现金流量表包括子公司当年处置期内的现金流量。由于CAS 33规定的各报表的合并范围不同，若在实务中简单按照企业会计准则的要求编制各类报表而不进行相应的会计分录调整，会导致各报表之间的勾稽关系不成立。本文将结合实例对此问题进行说明并提出解决方案，以便企业编制的合并财务报表能更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况。

      二、案例说明

      例：甲公司(母公司)拥有其控股子公司A公司75%的股权，A公司于2013年1月1日成立，注册资本为1000万元，其中甲公司出资750万元。2014年12月31日，A公司的资产为3000万元，负债为1000万元，净资产为2000万元。2015年6月30日因甲公司战略调整的需要，将所持有的A公司股权全部予以处置，取得价款3000万元，当日A公司可辨认净资产账面价值为2300万元、公允价值为3000万元。A公司在2015年1月1日至6月30日期间实现的净利润为200万元。假设甲公司与A公司不存在除投资以外的关联交易事项，甲公司与A公司的资产、负债与净资产情况如表1所示。

      

      甲公司在2015年6月30日处置对A公司的股权投资时，根据企业会计准则的规定，甲公司2015年度合并报表的期初数中包括甲公司、A公司的资产、负债、所有者权益及利润；而对于2015年度合并报表的期末数，资产负债表中不包括A公司的资产、负债、所有者权益，利润表中包括A公司2015年1～6月实现的净利润200万元。如果不在合并报表层面进行会计调整，则有关合并数据如表2、表3所示。

      

      

      正常情况下，勾稽一致的资产负债表和利润表项目存在恒等式：期末未分配利润=年初未分配利润+本年度净利润-本年利润分配。由表2可知，恒等式左边的项目2015年年末未分配利润为4500万元。由表3可知，恒等式右边的项目2015年年初未分配利润为2625万元、2015年度净利润为2700万元、2015年利润分配为250万元，恒等式右边的结果为5075万元(2625+2700-250)。恒等式两边不相等，差异为525万元(5025-4500)。

      表3中的所有者权益合计与表2中的净资产也不存在勾稽关系，差异数为575万元(9575-9000)。该差异是由被处置子公司A公司在合并报表中的2015年年初未分配利润375万元与2015年6月份末处置子公司股权时的归属于母公司的净利润150万元及少数股东损益50万元构成的。形成该差异的原因就是2015年度的合并资产负债表中不包括A公司的期末净资产，合并利润表中却包括了A公司本年度截至处置日的损益。

      三、合并报表间勾稽关系不成立的原因及其解决方案

      报告期内处置子公司股权时，未经调整的合并报表间的勾稽关系往往不成立，表现在：合并资产负债表的期初未分配利润加上本期净利润，再扣除本期利润分配后的金额不等于期末未分配利润，其差额是母公司按投资比例享有的被处置子公司期初留存收益加上至处置日被处置子公司的净利润。表面上看，这一差异是由于资产负债表和利润表的合并范围不一致引起的，实质上是因未站在合并报表层面对合并报表进行会计调整或者对所处置子公司的单体报表进行调整所致。本文提出了以下两种方案解决此问题。

      (一)方案一：调整报告期内被处置子公司的单体报表使勾稽关系一致

      若未经调整的合并报表之间逻辑不一致的原因归结于编制合并母公司报表时所使用的被处置子公司的单体报表之间勾稽关系不一致，则：资产负债表期末数为零，损益表和利润分配表为当期实际发生数，单体报表之间不存在勾稽关系。按照这一思路，第一种方案就是以调整报告期内被处置子公司的单体报表使其勾稽关系一致为出发点。