【中图分类号】DF432 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2016)34-0093-4 一、相关税收法规政策 (一)税法对研发用固定资产加速折旧的规定 为促进企业技术改造，支持企业创业创新，财政部、国家税务总局先后发布《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)、《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号)、《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2015]106号)和《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第68号)等相关政策文件，这些文件对所有行业研发专用仪器设备类固定资产和生物药品制造业等十个行业小型微利企业研发与生产经营共用仪器设备类固定资产加速折旧政策进行详细规定。 具体来说，加速折旧政策可以分成两类情形：一是所有行业企业新购进研发专用仪器设备类固定资产，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在应纳税所得额中扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法(双倍余额递减法或者年数总和法，下同)。二是对生物药品制造业等十类行业的小型微利企业新购进的研发与生产经营共用仪器设备类固定资产，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在应纳税所得额中扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法。 (二)研发用固定资产改为不得抵扣增值税用途时的相关税收政策规定 “营改增”后，无形资产研发活动属于增值税应税税目，因此，企业新购进研发专用或共用仪器设备类固定资产(以下统称“研发用固定资产”)时，其进项税额可以抵扣。同时，该类固定资产还符合加速折旧政策，在享受一次扣除加速折旧政策后或享受其他加速折旧政策过程中(缩短折旧年限或加速折旧法)，如改为《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)列示的不得抵扣进项税额用途时，按规定应该转出其相应不得抵扣进项税额。 具体规定为：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产”；“已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。其中，固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额”。 二、研发用固定资产用途改变业务的财税处理 (一)固定资产账面价值是否需要调整 《企业会计准则——基本准则》对“资产”的定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。可见，定义中的“过去的交易”说明资产应当以历史成本计价。这里资产的历史成本，应是指资产的原始价值(原值)，强调资产初始计量价值不得调整或变更，这是否意味着资产的账面价值一定就不能调整呢? 本文所探讨的符合加速折旧政策的研发用固定资产，后来改为用于不得抵扣进项税额项目时，应根据财税[2016]36号文件的计算公式，确定其须转出的进项税额。笔者以为，这里因固定资产用途改变而转出其不得抵扣进项税额，是依据“营改增”财税政策规定所进行的税务处理，而该类“营改增”政策文件(财税[2016]36号文件等)属于我国增值税法规体系构成内容。因此，对于该类因用途改变导致其增值税进项税额性质发生变化(由已经抵扣改变为不得抵扣)的业务，其涉及固定资产的会计处理符合会计政策变更情形之“法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更”的规定。由于该笔不得抵扣进项税额与其固定资产新用途以及新用途后续使用期间密切相关，因此，必将对该类固定资产后续使用期间的损益产生影响，但并不对该类固定资产用途改变前已计提折旧费用产生影响(因为用途改变前，该类固定资产是以已抵扣进项税额的账面原值为基础计提折旧，其各期折旧费用并不包含已抵扣进项税额)。 具体来说，笔者以为，研发用固定资产用途改变后，与其密切相关的不得抵扣进项税额，应在该类固定资产在新用途下的后续使用期间，以计提折旧形式来反映其对企业后续期间损益的影响，即可以理解为：在该类固定资产改变为财税[2016]36号文件规定的不得抵扣进项税额用途时，将该类业务视为“按新用途重新取得在用的该类固定资产”，并依据因用途改变所转出的进项税额调整新用途下该类固定资产的账面价值，然后以该新的账面价值为基准，在其后续折旧期内，采取相应折旧方法核算并计提各期折旧额。此时，由于各期折旧额中包含了相应不得抵扣进项税额对企业损益的影响，因此，能准确、合理地反映研发用固定资产因用途改变而转出的进项税额对后续期间损益影响的会计信息。 1.单位价值不超过100万元研发用固定资产用途改变业务的财税处理。根据固定资产加速折旧政策规定，对该类单位价值100万元(含)以下研发用固定资产，在新购进时允许作为研发费用税前一次扣除，如果该类固定资产折旧在会计与税法上的处理方法一致，则其账面价值为零。在后续使用期间，如改为财税[2016]36号文件规定不得抵扣进项税额用途时，根据该文件计算公式，可以确定其转出进项税额为零，对固定资产账面价值无影响。反之，如果该类固定资产折旧在会计与税法处理方法上不一致，购进时按加速折旧政策税前一次性扣除，而会计上则按相应折旧年限和折旧方法分期计提折旧，由此，在后续期间，研发用固定资产改为不得抵扣进项税额用途时，由于该类固定资产处于在用期间，其会计折旧尚未终结，因此，其账面余值(净值)不为零。可先根据财税[2016]36号文件计算公式确定其不得抵扣进项税额，然后，以此金额在用途改变当期调整(增)该固定资产账面价值。
