管理会计工具及应用案例　　

      随着改革开放30年来经济的高速发展，我国环境污染愈发严重，而自然环境中的污染大部分是由企业生产造成的。企业作为资源配置的主体，在利用自然资源进行生产经营的同时也破坏了环境和生态。为了保护自然环境和公众健康，政府制定了一系列环保政策，希望通过经济手段影响企业利润，刺激企业采用更加环保的生产方式，降低其对环境的污染。传统的环境管理会计主要将污染防治或者清洁已污染环境所产生的费用作为企业的环境成本，例如废水的处理、污染防治成本、环境整改等。随着环境管理会计的发展，学者们更加倾向于强调清洁生产，即从生产环节开始降低环境成本，而不是仅从末端治理核算环境成本，因为产品从物料生产到最终消费的生产环节都需要耗费物料与能源，并且会产生物料的损失(如废料、废气、废水、能量损耗、残次品等)。从企业的角度来看，降低这部分物料损失可以提高材料利用率，增加利润；而从环境角度来看，减少了废弃物的产生，避免了污染环境。

      因此企业如果想协调其环境目标和经济目标，那么就需要优化物料流转中某些物料利用率较低的环节。然而，由于传统成本会计将成本直接计入产成品中，并不能直观地反映不同作业、不同环节、不同产品所负担的环境成本，所以有必要将宏观的物料流会计(Material Flow Accounting，MFA)的核算方法引入环境成本核算。物料流会计是综合描述一个相关系统的物料流入、流出及贯穿整个系统物质输送的系统分析工具，主要包括物料流量分析和物料流量核算系统。基于物料流会计的分析方法，理论与实务界发展出物料流成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)，该方法已经被数十家不同行业和不同规模的企业应用，成为环境管理会计的重要成本核算工具之一。物料流成本会计通过详细记录企业生产流程中物料的输入和输出信息，使企业意识到某个作业消耗大量资源的同时也产生影响环境的废料、废水等，并通过更新技术等方法减少该部分生产输出废弃物，降低企业的成本，从而实现企业业绩提升和环境改善的双赢。物料流成本会计简化流程如图1。

      

      图1 物料流成本会计简化流程

      二、物料流成本会计(MFCA)方法简介

      物料流成本会计(MFCA)最初由德国的经营环境研究所提出，其目标是根据企业盈利目标和环境目标，量化企业在“投入—生产—产出”等各个环节中耗用和损耗的资源，寻找可以优化的环节，获得更高的物料利用率，降低各个产品负担的环境成本。近年来，许多国家开始推行环境管理会计，日本甚至有部分行业机构资助各类制造企业推行物料流成本会计。我国当前面临严重的环境污染，如何衡量企业的环境成本是摆在理论界与实务界面前的一个亟待解决的问题。中国的环境承载能力不允许我们走“先污染后治理”的老路，那么在企业间推行物料流成本会计，从生产环节中减少排放和浪费，就显得格外必要。

      (一)物料流成本会计逻辑

      物质质量守恒构成了物料流成本会计的基本逻辑。企业生产各个环节中需要输入各种材料、能源，如果生产过程中不发生损耗，那么物料的输入和输出在质量上应该相等。从流程上来看，材料进入生产后，经过不同的生产环节，并多次输入物料，产出下一个环节所需的半成品，最终形成产品。在实际生产中，由于生产工艺、技术水平以及物理特性，产品生产中会出现废弃物、能量损耗和残次品，那么就构成以下公式：

      ∑输入物料=∑产品+∑废弃物残次品+∑能量损耗

      企业生产的目的在于消耗最少的资源，制造符合他们标准的产品。根据MFCA的理论，可以将产品定义为正产品，其余部分定义为负产品，从而让管理者对物料损失有更加直观的认识。物料质量守恒如图2所示。

      

      图2 物料质量守恒

      资源广义上可以分为两大类：自然资源和社会资源。对自然资源开发与利用可能会破坏环境，例如，破坏地表植被、污染水源等，而生产产生的废弃物如果不经过无害化处理，同样也会导致环境污染。如果采用物料流成本会计核算生产成本，一方面，可以给企业管理者提供生产数据，量化生产环节中的物料损耗，让管理者意识到需提高物料利用率，提升企业经营业绩，同时生产环节的改良降低了废水、废气等负产品的产生，也可以减轻它们对环境造成的污染；另一方面，由于物料损失降低，单位产品所需要输入的物料也会降低，那么可能间接影响原料生产企业的生产，最终影响原料生产企业对环境的影响。

      (二)物料流成本会计的实施

      1.选择实施对象范围：企业在使用MFCA模型核算成本时，首先需要了解企业本身的生产产品，选择资源消耗大、废料产生多的产品实施物料流成本会计进行核算。

      2.设立物料中心：按照产品生产中重要的生产环节设立物料中心，同时要控制物料中心的数量，过多的物料中心会造成数据收集的麻烦，影响最终成本核算，应该以资源、能源消耗大或者废弃物多为标准设立为物料中心，将消耗能源少或产生废弃物少的环节合并成一个物料中心。

      3.确定各物料中心投入物料与输出下个环节物料的成本和数量。成本主要可以分为三类，即材料成本、系统成本、能源成本。材料成本主要归集原材料以及相关辅助材料；系统成本主要归集固定资产的折旧、人工成本、制造费用等；能源成本主要归集生产用水、电力以及其他能源成本。根据物质质量守恒定律，物料成本应该按照如下公式进行分配：