“营改增”试点全面推开后，金融业由征收营业税改为征收增值税，企业金融资产的会计处理成为理论界和实务界关注的焦点。本文以财政部、国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)为主要依据，探讨“营改增”试点全面推开后，一般纳税人以公允价值计量的可供出售金融资产、交易性金融资产的会计处理。 一、金融商品的有关规定及分析 (一)相关规定 1.金融商品销售额。财税[2016]36号文件规定：“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。”上述规定中的“买入价”和“卖出价”如何确定呢?根据《国家税务总局关于印发(金融保险业营业税申报管理办法)的通知》(国税发[2002]9号)的规定：股票、债券的买入价是指购进原价，不得包括购进过程中支付的各种费用和税金；股票、债券的卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金。财政部、国家税务总局下发的《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)进一步对“买入价”进行了界定：“买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票债券持有期间取得的股票、债券红利收入(指债券持有期间取得的收益)的余额确定。”这一规定可作为确定金融商品“销售额”的依据。 2.转让金融商品适用的增值税税率、纳税主体和纳税时间。财税[2016]36号文件规定：金融业增值税税率为6%，纳税主体包括金融企业和非金融企业，不包括个人。金融服务包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。直接收费金融服务以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。纳税人从事金融商品转让的，纳税时间为金融商品所有权转移的当天。 (二)对相关规定的分析 由上述规定可知：①企业购入的金融商品在持有期间获得的股利收入或利息收入应确认为投资收益，但暂时不能确认销项税额，要到该金融商品转让或到期时才能确认销项税额。②金融商品的销售额在转让时才能确认，具体计算如下：销售额=卖出价-(购入价-持有期间享有的股利或利息)=卖出价+持有期间享有的股利或利息-购入价。③购入价是购进原价，但不包括购进时支付的交易手续费、佣金、印花税等费用；卖出价是指卖出原价，包括卖出时支付的交易手续费、佣金、印花税等费用。④每期期末先要逐笔计算当期转让或到期的金融商品销售额，盈亏相抵后确定当期金融商品总销售额。盈利多于亏损即为正差，则期末对正差进行价税分离，确认销项税额，分录为：借：投资收益；贷：应交税费——应交增值税(销项税额)。盈利少于亏损则为负差，期末不进行价税分离，留待抵减下期金融商品销售额。若年末仍为负差，“不得转入下一个会计年度”。笔者认为，“不得转入下一个会计年度”的本意是应对负差价税分离，编制红字会计分录：借：投资收益；贷：应交税费——应交增值税(销项税额)。或编制蓝字相反分录。 上述结论虽然符合税收法规的本意，也合乎情理，但存在以下问题：一是由于要到转让金融商品时才能确认增值税、进行价税分离，因而持有期间的股利收入和利息收入(投资收益)含有增值税，期末将含有增值税的投资收益直接转入“本年利润”账户，会使利润核算不准确，虚增利润，造成超前分配的后果。二是每笔交易的销售额较难确定，如持有期间的股利收入或利息收入涉及历年的会计记录，每月盈亏相抵后计算当月销售额需要借助备查账。三是财税[2016]36号文件关于金融商品销售额的规定更适用于“营改增”之前的业务。 “营改增”之前，盈亏相抵的负差表示当期销售额(营业额)是负数，当期不计缴营业税，留待抵减下期转让金融商品的销售额。这在征收营业税的情况下可行，因为营业税属于价内税，按“营业额×税率”直接征收，显然只有营业额为正数时才征收。“营改增”之后，盈亏相抵的负差表示本期转让金融商品这类业务没有增值，不仅本期不用缴纳增值税，还可抵减下期的增值税。问题是，非金融企业中本期还有其他应税业务(如销售商品、提供劳务)的销项税额相抵，金融企业中本期亦有其他应税劳务(如收取手续费)的销项税额相抵，负差转入下期显然不必要。另外，增值税属于价外税，一般纳税人按照“当期销项税额-当期进项税额”计缴增值税，当期销项税额大于当期进项税额时，按差额缴纳增值税；反之，差额转入下期继续抵扣。 可见，增值税核算本身就体现了“留待下期相抵”的思想。因此，财税[2016]36号文件规定金融商品的销售负差转入下期抵减不仅不必要，甚至会造成企业投资收益和销项税额核算混乱的问题。 二、“营改增”之后交易性金融资产的会计处理 (一)业务与会计处理分析 “营改增”之后，交易性金融资产的账务处理应遵循以下原则：①对于取得和转让交易性金融资产的交易手续费，能取得增值税专用发票的，进项税额予以抵扣。②对于交易性金融资产持有期间享有的利息收入或股利收入，应价税分离后确认投资收益和待交增值税；至于持有期间公允价值变动损益，属于持有收益或持有损失，不属于计缴增值税应确认的收入或损失，因而不涉及增值税核算。③转让交易性金融资产时，一方面应单独转出前期确认的公允价值变动净损益，单独处理交易手续费业务，另一方面还应确认转让损益并转出待交增值税。 1.取得交易性金融资产的会计处理。对于中介金融机构而言，投资企业购入股票、债券等作为交易性金融资产时，支付的交易手续费、佣金等属于“直接收费金融服务”。一般纳税人支付交易手续费能取得增值税专用发票的，进项税额可以抵扣。
