一、问题提出 党的十八大报告提出要“积极开展节能量、碳排放权、排污权、水权交易试点”，第十八届中央委员会第五次全体会议更是将“建立健全用能权、用水权、排污权、碳排放权初始分配制度”视为我国可持续发展的关键所在。2015年6月，中国政府正式向联合国提交《强化应对气候变化行动——中国国家自主贡献》，确定了我国到2030年的自主行动目标：二氧化碳排放在2030年左右达到峰值并争取尽早达峰，单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%～65%，非化石能源占一次能源消费比重达到20%左右。在2015年9月25日中美联合发布的《中美元首气候变化联合声明》中，我国也重申了这一目标，并表示将于2017年在全国范围内启动碳排放交易体系，涉及并覆盖电力、钢铁、有色金属、建材、造纸、化工等关键行业。由此可见，推行碳排放权交易制度是贯彻落实中央全面深化改革要求的重大举措，是推进生态文明建设和节能减排的重要内容。 与此同时，碳排放会计理论的研究仍处于探索阶段，且碳排放会计实务处理缺乏统一的准则和规范体系。基于此，本文在低碳经济理论发展和会计准则趋同的社会背景下，通过对相关学科理论体系和会计实务需求的探索，结合国内外学者在碳排放会计领域已经取得的成果，分析碳排放会计信息使用者对碳排放会计核算体系的需求，提出碳排放会计核算的基本思路，初步形成适用于我国的碳排放会计核算规范体系。 二、碳排放会计制度的中外比较 (一)国际会计准则及主要国家的碳排放会计处理规定 2003年10月，国际会计准则理事会(IASB)下属国际财务报告解释委员会(IFRIC)通过一系列研究发布了《国际财务报告解释公告第3号：排放权》(IFRIC 3)。IFRIC 3的发布为碳会计的发展奠定了重要基础，但该规定在应用中仍存在问题，例如碳排放权作为无形资产以历史成本计量，但其对应的负债却以公允价值计量，在计量模式上存在“不配比”的问题。最终，IFRIC考虑到IFRIC 3与其他相关准则存在不协调等问题，将此公告撤销。 美国财务会计准则委员会(FASB)在2003年12月发布了《总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计问题》，但后来FASB成员认为其中讨论的问题不论最终结论如何都会与其他法规的会计核算产生矛盾，所以该项文件被撤销。 欧盟各国对碳排放配额的初始确认问题主要存在两种处理意见。第一种以法国、葡萄牙、西班牙为代表，认为应当将碳排放配额确认为无形资产；第二种观点以德国、奥地利为代表，认为应当将碳排放配额确认为存货。对于碳排放权的初始计量，大部分欧盟国家和地区都按照碳排放权的取得途径，将其分为两类进行处理：一是按公允价值计量政府无偿分配的碳排放权；二是按照成本价格计量购买所得的碳排放权。 日本会计准则委员会(ASBJ)于2004年发布了《排放权交易会计指南》，对碳排放权的会计处理进行了详细的说明，具体如下：企业通过拍卖或购买而获得的自用型碳排放权计入无形固定资产或其他投资，按历史成本计量；如果企业是为了以后交易而取得碳排放权，则确认为存货；对于通过投资取得的碳排放权，则确认为衍生金融工具，在无法获得准确市价的情况下以历史成本进行计量，并每年对其进行减值测试。 (二)我国碳排放会计处理规定 2011年10月，我国在北京、天津、上海、重庆、湖北、广东及深圳七个省市开展碳排放权交易试点工作。为了配合各地区的碳排放权交易试点建设，满足企业碳排放权交易的需要，规范企业碳排放会计处理，各地相关部门分别对碳排放权交易的会计核算制定了相关的制度，供参与交易的企业进行参考。 北京市财政局曾发布《北京市碳排放权会计核算指导意见(征求意见稿)》(简称《意见》)，对碳排放权的会计处理提出了几个思路：企业应将碳排放权记入“其他资产——碳排放权”科目，下设“清洁发展机制项目”、“配额”等多个明细科目；碳排放权交易取得的收入记入“其他业务收入——碳收入”科目；在企业碳排放权交易过程中产生的各项成本记入“其他业务成本——碳费用”科目；基于谨慎性要求，企业应按照历史成本对碳排放权交易相关事项进行计量。需要说明的是，由于《意见》中的处理方法难以得到企业的一致认可，该《意见》始终处于征求意见阶段，并未强制要求参与碳排放权交易的企业统一实施。 深圳市财政局制定的《深圳市碳排放权交易试点有关企业会计处理规定(试行)》要求企业采用公允价值对碳排放权交易进行计量。具体规定如下：企业在生产过程中产生的碳排放确认为当期的费用和负债，借记“制造费用”等科目，贷记“预计负债——碳排放”科目；企业向政府上缴与实际排放量相当的碳排放权时，借记“预计负债——碳排放”科目，贷记“碳排放权——配额”科目；资产负债表日，企业碳排放权的公允价值与账面价值之间的差额，通过“公允价值变动损益”科目进行调整。 其余几个地区对企业碳排放权交易相关事项的会计处理也提出了自己的意见和规定，但都是在小范围内进行运用，目前国内尚未形成统一的观点，各试点地区的碳排放权交易会计处理方法缺乏一致性。 (三)碳排放权会计处理意见的比较 不同国家和组织，对碳排放权的确认、计量和披露没有统一的规定，表1为IASB与各主要国家碳排放权会计处理意见汇总。
