对于企业政策性搬迁的所得税处理问题，国家税务总局自2009年以来先后下发了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(以下简称国税函[2009]118号)、《企业政策性搬迁所得税管理办法》(以下简称国税公告[2012]40号)、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(以下简称国税公告[2013]11号)等一系列文件。对理顺企业在政策性搬迁过程的所得税征收问题，在保证国家税源、避免支出重复抵扣方面发挥了积极作用；但由于国税公告[2012]40号对某些特殊事项界定模糊，导致在实际执行过程中存在一些问题。 一、政策性搬迁所得税处理的三文件解读 国税函[2009]118号的最大问题在于，它强调了企业根据搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权的(以下简称重置固定资产)，允许其在搬迁或处置收入中扣除固定资产重置支出后，以其余额计入企业的当期应纳税所得额缴纳企业所得税，实质上是对政策性搬迁中固定资产的重置成本支出在实际发生时进行了一次性抵扣。但由于固定资产形成后，在其可使用年限内还需进行折旧摊销，这部分摊销是非付现的费用支出，由于该法规条文未对企业的重置固定资产后续折旧抵扣做出明确的禁止规定，按照一般的企业所得税缴纳征收办法，重置资产的折旧在后续使用期间又享受了支出抵扣的政策，故而造成企业政策性搬迁业务中重置资产支出双重抵扣的问题，导致国家税收的流失。 国税公告[2012]40号基于上述问题进行了修订，该公告除了明确处置存货不属于政策性搬迁的处置收入外，最大的不同就在于阐明了以下两点：一是购置资产支出不能在搬迁收入中扣除；二是置换土地才能在搬迁收入中扣除。上述规定的积极意义在于：通过限制购置资产的实际支出在搬迁收入中的扣除，杜绝了企业在政策性搬迁业务中购置资产的一次性抵扣，这也与我们通常的构建固定资产不能在实际支出时一次性抵扣企业所得税的做法保持了一致，这种先征后抵的征收方式保障了国家税收的及时入库，符合税收征管的基本原则。但同时该公告对置换土地作了特别说明，实际上由于土地在我国作为一项特殊的商品，具有特殊的资产属性，特别是对于由政府主导的政策性搬迁行为，置换的土地一般具有特定用途，不具有广义的可自由支配处置的商品属性，所以从根本上来说，置换土地一般不予作价且指定用途，企业很难从土地置换中有所收益，即土地置换并不给企业带来货币化所得，所以应从政策性搬迁的当期企业应纳税所得额中剔除该项因素。这是对企业政策性搬迁行为中涉及资产置换的首次提及。[2012]40号公告的出台，虽然维护了国家税收的利益，但对企业而言，却无疑加重了搬迁初期的税源负担，尤其对于搬迁初期需要一次性大量投入的企业；同时对于以资产置换形式进行拆迁补偿的企业，由于没有实质性的货币补偿，造成其搬迁初期根本没有足够的现金流，可以顺利履行搬迁重置资产“先征后抵”的企业所得税政策。所谓“先征后抵”，即在资产初期购置时不允许作为支出一次性抵扣，从而使得搬迁收入先行承担了纳税负担，但在资产后续使用期间则允许搬迁购置的资产以折旧费用的形式进行抵扣。“先征后抵”以其极为严苛的方式保证了国家税收的及时入库，但相较于国税函[2009]118号，政策转变幅度实在较大，企业需要一定的消化时间，基于此，国税总局于次年出台了11号公告。 国税公告[2013]11号十分简短，只是在国税公告[2012]40号的基础上补充了两条，一是对国税公告[2012]40号的具体执行时间提出了过渡政策，规定凡在2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁补偿收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧。此后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，则不享受上述过渡期优惠政策。二是对于企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上划入资产所支付的税费(涉及补价，还应加上补价款)计算确定。上述规定正是弥补国税公告[2012]40号在执行中的某些缺失问题。一方面，过渡期间的税收优惠政策实质上就是以资产的“不征不抵”政策代替了40号公告的“先征后抵”政策，所谓“不征不抵”即在资产初期购置时允许作为支出一次性抵扣，从而大大降低了搬迁期间的搬迁收入纳税负担，但在资产后续使用期间就不再允许以折旧费用的形式进行重复抵扣。“不征不抵”既杜绝了国税函[2009]118号中的资产支出重复抵扣问题，又克服了40号公告“先征后抵”政策对企业搬迁期间现金流造成的猝不及防的影响。另一方面，11号公告对政策性搬迁业务中采取资产置换形式进行补偿的行为，通过明确其换入资产的计税成本按被征用资产的净值计算确定的方式，限定了换入资产账面价值增值的部分，后续使用期间不再抵扣每年的折旧支出。从保持税理一致的原则出发，这就意味着采用资产置换形式进行搬迁补偿的行为，企业可参照40号公告中关于对土地置换行为的约定，允许从搬迁补偿收入中一次性扣除，否则就会出现“先征后不抵”，既不满足“不征不抵”又不满足“先征后抵”的原则，造成税理上的矛盾，走向国税函[2009]118号相反的另一个极端，将使得企业重复纳税。但由于11号公告未对企业政策性搬迁中的资产置换行为进行定义，且未对其搬迁期间的置换资产支出抵扣问题直接予以明确，就造成实际执行过程中基层税务机关理解上的偏差，特别是对于金额巨大的政策性搬迁项目，模糊不清的税收理解甚至影响到政府和企业的搬迁进度。 二、采取资产置换形式的政策性搬迁——来自中储粮某直属库的案例 为支持A市的港口建设工作，位于A市的中央储备粮B直属库(以下简称B直属库)与A市政府签订了搬迁重建协议，明确了三大原则：一是重建地域由A市在紧邻另一港区的位置安排100亩用地，无偿划拨给B直属库用于粮库搬迁后的重建；二是仓容标准由A市政府全部出资建设，包括若干浅圆仓仓库和必要的仓储、生活及办公等设施，用于补偿B直属库的搬迁；三是建设方式采取A市政府和B直属库上级主管部门共同审定建设方案和概算的方式，由B直属库根据粮库建设的工艺等要求，负责组织实施具体建设；资金拨付经A市财政审核中心审核后，由A市政府按照工程建设进度按时、足额支付给B直属库，再由B直属库对外支付给施工方、设备供应商等。
