人本审计在企业绩效审计中的运用

      一、人本审计理论体系构建

      人本审计理论体系是人本审计的根本和核心，其包括基础理论和应用理论两个系统。人本审计理论是全面的、系统的、实效的整体，组成了人本审计方面的架构，成为人本审计的理性认识。人本审计理论体系是对审计规律进行科学认识的理论体系，建构理论框架应遵行科学性、有效性、实践性等原则，从而确保理论体系的联系性、全面性和完整性，提高人本审计理论的科学水平。人本审计基础理论是指导人本审计具体开展的普遍性理论，重点包括本质、假设、目标、概念等主要要素，还包括原则、职能、对象等次要要素。人本审计应用理论是在人本审计过程中形成的具体工作理论，按审计对象可分为国家、民间、内部三个层次的人本审计理论，按行为特征可分为可靠性、合法性、时效性三个方面的人本审计理论，按操作过程可分为审计准则、审计方法、审计报告三个方面的人本审计理论。系统分析人本审计理论内涵的关系，可以理解为，人本审计基础理论是前提和基础，主要回答“是什么”、“为什么”等核心理论；人本审计应用理论是深化和拓展，主要回答“干什么”、“怎么干”的核心理论。人本审计理论体系见图1。

      

      图1 人本审计理论体系结构图

      二、人本审计程序分析

      (一)设计思路 人本审计与物本审计思路不同，物本审计包括计划、实施、报告三个审计环节，人本审计根据审计的实效，又设计了追责环节。审计计划环节，包括明确对象、行为风险评价、制订计划等内容；审计实施环节，重点按照既定的计划开展审计；撰写审计报告环节，包括编制报告、反馈意见、发布报告等内容；追踪问责环节，主要是对有关责任人提出追责的对策建议。审计流程见图2。

      

      图2 人本审计流程图

      目前，各种审计过程中都非常重视追踪问责环节。对有关责任人进行追责，加强对被审计对象的监督和管理，成为审计工作的重要内容，也是发挥审计作用的有效途径。人本审计是一个循环的过程，第一个环节是第二环节开展工作的前提，第三个环节实施完审计后，并没有全部完成，还需要对有关责任人提出追责建议，而这个环节也为下一步审计工作提供材料以及证据。

      (二)具体程序

      (1)确定审计项目。确定审计项目是开展审计工作的前提。一般社会审计，需要有委托人进行申请，审计部门不会主动开展审计。而在政府审计和企业内部审计中，需要根据审计标准确定审计项目，列入年度项目审计计划。

      (2)确定重要人物。对于不同审计项目，会有不同的审计对象，有的可能是一个人，有的是一个部门，有的是一个公司所有职工。在审计过程中，除了审计必要的财务账目外，确定重要人物是关键，从而确定审计重要目标。比如，在企业中，企业负责人、其他领导班子成员以及业务骨干都是重要审计人物。特别是公司负责人，对公司发展起着重要作用，必须抓住这一关键人物，深入分析其行为风险，提高审计实效。

      (3)行为风险评价。行为风险评价是人本审计的关键环节，是区别于物本审计的重要特征，是人本审计程序中最重要的一个环节，区别于以往对制度、经营风险的评估思路，主要包括行为影响因素评估、行为动机评估和行为表现评估，为实施人本审计奠定基础。一是分析行为影响因素。根据影响因素的来源可分为外部因素和内部因素，外部因素包括：年代环境、文化风俗、工作环境、家庭条件等；内部因素包括：思想理念、学习专业、工作经历等等。二是分析行为动机。行为动机一般包括积极行为动机和消极行为动机，对于审计工作而言，重点分析消极行为动机，主要评估被审计对象的欺骗行为动机、违法行为动机、无效行为动机。三是分析行为形式。欺骗行为动机一般表现为财务账目不实、产品质量不高、工作业绩虚夸等；违法行为动机一般表现为管理层徇私舞弊和普通职工徇私舞弊；无效损失行为一般表现为财政支出浪费、投入资金收益较低、资源过度消耗、职工履职不到位等等。四是行为风险评价。主要对被审计对象的消极行为进行分析，确定行为风险，根据违法行为的不同表现，分析对开展活动风险的影响，从而深入查找财务账目存在的问题，进一步有针对性的审计，提高审计效率和审计水平。

      (4)审计实施。按照审计程序，针对审计重点，开展审计工作。对于重大的行为风险开展评估，需要进行行为测试。一是测试行为控制。根据不一样的审计目标，按照行为循环、行为性质等因素可以分为不同的类型。分类完成后，就可以搜集行为控制的有效证据，为实质性测试提供依据。二是实质性测试。重点对行为动机做出客观分析，根据被审计对象的行为，有针对性的审查财务报表、银行资金等，核实是否存在行为风险。三是行为风险评估修订。根据行为分析，取得审计结果后，要根据重要人物的行为进一步核实，如果存在新的问题，将及时修订，必要时开展新一轮行为测试。