成本的重要性毋庸置疑，低成本可以形成对利润的直接贡献，是竞争优势的重要来源之一。蔡瑞林等(2014)从低成本的角度专门研究了成本优势对制造业高端化的作用路径。成本是企业决策的主要标准之一，但目前的目标成本管理法、作业成本法、本量利分析等方法已经不适应复杂多变的经济环境对企业决策的要求，必须把非财务信息纳入到决策标准中来。 本文的研究对象为船舶企业。我国的船舶产业经历了2003～2008年的大发展后，在产能上迅速扩张为全球第一，但2009～2015年经济下行压力持续存在的后金融危机时代的经济环境使得产能过剩问题凸显，产品技术水平低、管理水平不高等劣势暴露无遗。本文将重点研究研发决策问题，意在通过解决决策标准问题，使船舶企业在研发阶段的决策达到最优，从而提高企业竞争力。无论是船舶成本还是产品的性能，均主要决定于产品研发阶段，因此本文的研究将聚焦于研发阶段的决策问题。如何对研发阶段的关键问题进行决策，对船舶企业来说既是一个难啃的“硬骨头”，更是一个尚未开采的“金矿”。由于大多数船舶产品属于复杂产品系统范畴，具有不同于大批量产品的诸多特性，如用户定制、技术跨领域性和高复杂性、在研制过程中涉及多利益主体的利益协调、研制周期长等，这些特性加大了研发阶段管理的难度(陈占夺等，2013)，也影响到决策问题及其决策标准所要考虑的因素。 本文旨在应用管理会计的理念，构建船舶企业研发阶段主要决策问题的决策标准。首先分析船舶企业研发阶段的待决策问题是什么，之后采取对比的方法分析不同决策方法对各决策问题结果的影响，最后通过实例来论证何种决策方法的决策结果最优。 一、理论基础 1.目标成本决策方法。对船舶研发阶段决策的研究，多是从财务信息角度出发，重点考虑成本因素。许多研究是应用目标成本管理方法，将设计活动中涉及的成本与目标成本指标对比以达到控制目的，以成本增减的计算结果作为决策依据，研究的侧重点在于对目标成本管理方法的完善，以适应动态环境对成本管理的要求(南亦秋、张明明，2009；潘燕华等，2014；陈占夺，2008)。 在以成本为决策标准的船舶决策方法中，目标成本管理方法和作业成本法是目前研究得较为深入且应用广泛的方法。如陈占夺(2008)从流程的视角构建了全过程船舶成本控制体系，阐述了目标成本管理方法如何在流程的各个阶段加以应用，特别强调了通过增加指标的弹性来解决环境动态性对成本控制的影响，其决策的主要标准是“项目成本发生值不超过目标成本指标值”。吴君民等(2008)从作业成本法的角度提出了船舶制造企业的目标成本控制模型，后来吴君民等(2010)又提出了大型单件小批制造企业和谐成本控制体系，强调了激励决策支持系统对船舶成本控制的重要性。 2.管理会计视角的决策方法。企业所处的外部环境越复杂动态，对管理决策提出的要求越高。管理会计让管理者从战略管理的角度去审视会计信息，许多学者认为要利用管理会计打造企业价值链(王满，2015)，因此有必要从管理会计的角度去审视成本的决策问题。一直以来，对管理会计并没有一致的定义。2014年10月，英国皇家特许管理会计师公会和美国注册会计师协会联合发布了《全球管理会计原则》(Global Management Accounting Principles，GMAP)，该原则首次给出了全球统一的管理会计定义：“为了组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息”。 根据管理会计的内涵，本文对“船舶研发阶段决策”进行定义：为了适应复杂动态的外部环境，达到企业整体经济性最优，船舶企业决策时综合考虑财务信息和非财务信息，对船舶研发阶段能够决定或影响企业利益的重大事项加以决策。 二、船舶研发阶段决策的主要内容 按时间顺序，船舶研发可以分为概念开发、合同设计、详细设计、生产设计四个不同阶段(陈占夺，2006)，每个阶段都有着不同的管理侧重点，都面临着不同的决策问题。 与大批量产品不同，船舶以单件小批的方式定制化生产，技术复杂性高，研制过程中涉及多利益主体之间的协调，且研发设计与制造之间相互交叉，研发设计工作并不是只发生在研发阶段，且销售活动发生于制造之前。船舶研制的业务流程可分为“研发—销售—采购—制造—服务”等几个部分，研发的不同阶段与船舶研制流程的关系为：概念开发发生于研制流程的研发阶段，此时买卖双方并没有形成实质性的合约关系，设计决策应体现“以需求为导向”的设计理念；合同设计发生于船舶研制流程的销售阶段，买卖双方在此阶段将形成合约关系，在决策时要考虑不同决策方法对产品建造成本以及产品价格的影响，在设计中要考虑满足特定用户需求与产品成本之间的平衡问题，并且要重点把握好设计中满足特定用户的个性化需求与满足多数用户的同质化需求的关系；详细设计和生产设计发生于船舶研制流程的采购阶段和制造阶段，因此要重点考虑“以生产为导向”的设计理念。 1.概念开发阶段的决策问题。概念开发是指根据市场发展趋势、船级社规则规范变化，结合顾客的需求，开发出新产品概念框架的过程。在该阶段将确定产品的主要技术参数和基本性能，如航速、油耗、载重吨等。在概念开发阶段，主要决策问题包括两个：一是新产品研发途径，目前新产品研发途径有三个——自主研发、联合研发、外购，企业需要在三者之间做出选择；二是是否邀请用户参与到研发之中。
