近年来，随着中国企业对伊朗油气领域合作和投资的加强，伊朗特有的财税政策、税务征管现状及回购合同对财税条款的限制，给合同者(回购合同中的执行者，这里指中方)执行项目、税务管理等带来诸多风险和挑战，特别是项目进入回收期后，面临不合理的税务核定风险增加，需要我们在执行回购合同时，深入研究伊朗税收与法律政策，最大程度降低项目管理风险，建立完善的管理体系。 一、回购合同模式下所得税风险产生的主要原因 在实践中，税务风险主要是因为企业涉税行为未能正确遵守税法相关规定而导致企业未来经济利益产生的不确定性，具体表现在两个方面：一是企业未按规定纳税而遭受惩罚，二是企业未能充分利用税法相关规定而多付出纳税成本，产生潜在经济利益损失。企业税务风险的产生无不与外部税收环境及企业的经营活动息息相关。在执行回购合同过程中，业务处理涉及最多、最复杂、对合同者影响最大的为企业所得税。所得税风险产生的原因主要有以下方面。 (一)伊朗税收法律法规制度的不健全 从宏观政策层面来讲，伊朗政府在改善投资环境方面做了很多工作，给中国石油企业在伊朗开展油气资源合作提供了一个相对较好的外部运营环境。但是由于伊朗市场经济体制并不完善，税收法律体系相对复杂，相应的税费体制也不健全，法律、法规解释不一，给合同者生产经营、税收管理等带来诸多风险和挑战。 (二)回购合同涉及的财税政策有特殊性 根据回购合同规定，合同者执行合同应该缴纳的企业所得税由伊朗国家石油公司(NIOC)根据缴纳金额实报实销，并在当期直接回收。具体操作时，NIOC先对合同者每笔回收款直接按税法规定的税率进行代扣代缴，合同者在年度纳税申报完成后，最终税务申报时计算的应缴所得税可抵减NIOC已经代扣代缴的金额，并以两者之间的差额向税务机关完成纳税申报。虽然合同者执行回购合同本身负担的所得税由NIOC给予补偿报销，但是，由于合同者最终支付和负担的税收金额由税务机关主导确定，从而导致合同者、NIOC及税务机关在评估合同者实际税负的过程中，容易出现较大的利益冲突。对于税务机关来说，严格审核企业财务报表、税务申报，防止企业偷税漏税，甚至尽可能地多征税是其目标。特别是近年来，随着伊朗政府财政收入的下降，税务机关增收的压力越来越大，同时，伊朗不完善的税务法制环境和较普遍的腐败作风，使得项目进入回收期后，面临不合理的税务核定结果的风险增加。 此外，尽管合同者和NIOC属于被征税的一方，他们的目标在一定程度上一致，即争取实际税负的最小化，但值得注意的是，NIOC的侧重点在于回购合同本身的财税条款，补偿报销的所得税仅限于回购合同本身应该合理负担的所得税，由合同者内部活动产生的潜在税务罚款和损失由合同者承担。 二、回购合同模式下所得税风险的主要形式 (一)项目融资成本无法税前抵扣 根据回购合同规定，合同者有义务和权利在执行合同过程中为项目融资并用于项目支出。在实际执行中，母公司对子公司/分公司所属项目投资款都以内部往来的形式出现，实际上是免费或者是零利息用于所属项目使用，相应融资成本没有计入当地子公司/分公司账簿作为成本列支，从而无法在税前抵扣。而合同者回收的成本和报酬中包括了银行利息，即对合同者执行项目融资成本的一种补偿。因此在年度纳税申报中，势必会多计一部分利润，从而多缴纳所得税。这部分多缴纳的所得税NIOC未必给报销，因为这是由于合同者自身资金架构安排产生的问题，存在不可回收的风险。 (二)高通货膨胀对合同者回收收入确认和投资成本摊销的影响 由于近年来欧美等西方国家对伊朗制裁的不断加剧，伊朗通货膨胀率居高不下，2010年～2013年通货膨胀率平均高达28.68%。根据国际会计准则29号对恶性通货膨胀经济的定义，伊朗应属于恶性通货膨胀经济的国家。同时，随着通货膨胀的加剧，伊朗货币里亚尔大幅贬值，为稳定币值平抑物价，伊朗政府过去一直实施里亚尔对美元固定汇率制度，直至2013年7月6日，伊朗央行宣布取消里亚尔固定汇率，改为可浮动的参考汇率制，里亚尔对美元汇率贬值当即超过50%。 中国石油企业在伊朗执行的回购合同大多签署于2009年及以前，主要执行阶段都处于伊朗通货膨胀急剧上升的几年。回购合同规定的记账本位币为美元，但是报税以伊朗里亚尔为记账本位币、按当地会计准则编制的财务报表为基础。在回购合同进入回收阶段后，回收款币种为美元的情况下，报税收入为回收时即时汇率，即里亚尔对美元汇率贬值超过50%以后的汇率，而资本化成本、非资本化成本按以前年度历史成本为基础进行摊销，即里亚尔对美元汇率为未考虑贬值时的汇率，从而导致根据损益表计算的所得税虚增50%以上，导致合同者补缴所得税。根据国内某些学者的研究成果，多缴税款实为对投资资本的侵蚀。 (三)合同规定本位币和报税本位币币种差异产生的汇兑损益对合同者实际税负的影响 回购合同规定，合同者投资成本、回收收入确认和计量以美元为主，所有其他非美元项目均应按照规定的汇率换算为美元。根据伊朗当地会计准则16号的规定，企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币(伊朗里亚尔)。外币交易在初始确认时，应采用交易发生日的即期汇率，会计期末，企业应将所持有的外币货币性项目以期末汇率折算为记账本位币金额，而以外币历史成本计价的非货币性项目不予调整。
