可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理

      当今世界投资环境瞬息万变，企业持有的可供出售金融资产发生减值的可能性大为增加。根据2006年财政部颁布的《企业会计准则》之规定，当一个企业持有的可供出售金融资产发生减值时，期末应考虑计提减值准备。但在计提减值准备后，如果涉及的是债权性投资，那么后续期间的利息收入究竟该如何确认，现行准则及应用指南并未作出明确规定，本文拟就此问题进行探讨。

      一、常用方法

      近几年来，实务界对于可供出售金融资产计提减值准备后利息收入的处理主要采用以下两种方法：

      方法一：不考虑减值准备，减值后各期仍按期初摊余成本乘以原定利率确认实际利息。

      方法二：考虑减值准备，减值后各期按已扣除减值准备的期初摊余成本乘以原定利率确认实际利息。

      二、对比分析

      [例1]2015年1月1日，华联实业股份有限公司(以下简称华联公司)从活跃市场上购入A公司当日发行的面值5000万元、期限5年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款(包括交易费用)为4620.82万元。为便于计算，假定2015年至2019年市场利率均为10%。2017年12月31日，有客观证据表明A公司将发生严重财务困难，华联公司据此认定A公司的债券发生了减值，预计2018年12月31日还可以继续收到利息400万元，但2019年12月31日将仅能收到本金4200万元。

      (一)方法一

      该方法下，实际利息、现金流入、摊余成本与减值准备的详细计算过程见表1。

      

      1.账务处理

      (1)2015年1月1日，购入A公司债券时(单位：万元，下同)。

      借：可供出售金融资产——A公司债券(成本)

       5000

      贷：可供出售金融资产——A公司债券(利息调整)

       379.18　

      

      　银行存款

       4620.82

      (2)2015年12月31日，计提应收利息和收到利息。

      借：应收利息

       400

      

      可供出售金融资产——A公司债券(利息调整)

       62.08

       贷：投资收益

       462.08

      借：银行存款

       400

      贷：应收利息

       400

      (3)2016年12月31日，计提应收利息和收到利息。

      借：应收利息

       400　

       　可供出售金融资产——A公司债券(利息调整)

       68.29

      贷：投资收益

       468.29

      借：银行存款

       400　 　贷：应收利息

       400

      (4)2017年12月31日，计提应收利息和收到利息，同时确认资产减值损失。

      借：应收利息

       400

      

       可供出售金融资产——A公司债券(利息调整)75.12

      贷：投资收益

       475.12

      借：银行存款

       400　 　贷：应收利息

       400

      借：资产减值损失

       991.79

       贷：可供出售金融资产——A公司债券(公允价值变动)

       991.79

      (5)2018年12月31日，计提应收利息和收到利息。

      借：应收利息

       400

      

      可供出售金融资产——A公司债券(利息调整)

       82.63

       贷：投资收益

       482.63

      借：银行存款

       400

      贷：应收利息

       400

      未摊销利息余额=379.18-62.08-68.29-75.12-82.63=91.06(万元)。

      (6)2019年12月31日，收到本金4200万元。

      借：银行存款

       4200　

       　可供出售金融资产——A公司债券(利息调整)

       91.06

      

      

      

      

      

      

      ——A公司债券(公允价值变动)

       991.79

      贷：可供出售金融资产——A公司债券(成本)

       5000　

      

      　投资收益

       282.85

      借：投资收益

       991.79

      贷：资产减值损失

       991.79

      投资收益总额=462.08+468.29+475.12+482.63+282.85-991.79=1179.18(万元)。

      2.方法剖析

      该方法对可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理，表面上看似乎无懈可击，实质尚存不少问题，主要体现在以下几点：

      (1)不符合实际利率法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。