增值税一般纳税人采用一般计税方法计算缴纳增值税应纳税额，销项税额减去进项税额是基本原则，即通常所说的“税减税”，其销项税额取决于销售额乘以适用的税率。一般情况下销售额应当是全部价款加上价外费用，但从2012年1月1日营改增试点以来，为了平衡营改增试点纳税人的增值税税负，从技术手段上消除重复征税的问题，营改增借鉴了原营业税余额征税办法，即“额减额”的做法，规定试点纳税人的特定应税行为符合相关规定时，可以采用“余额为销售额”计算增值税销项税额。 以“余额为销售额”计算增值税销项税额主要坚持了以下几项原则： 一、避免重复征税原则 增值税的基本原理是链条税，纳税人在计算缴纳增值税时，可以用因销售货物或服务等产生的销项税额抵扣购买货物或服务的进项税额，只对增值额征税。营业税的基本原理是道道环节全额征税，每道环节营业额全额乘以对应的税率就能计算出应纳税额，但是随着社会分工的不断细化，营业税重复征税的问题日益凸显。为了化解这些矛盾，营业税对自身税制做出一些调整，出台了一些“余额为销售额”的征税政策。如，比较有代表性的政策是《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)，其中第三条第八项规定，金融企业(包括银行和非银行金融机构)从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。该文件的第三条第十七项规定，旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的全部旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。同时该文件的第三条第二十项还规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。 营改增试点也坚持了这一做法，如《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三项第八款规定：试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额；同样，该文件还规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。” 可以看出，原营业税时代“额减额”方法，对解决部分特殊行业和经济行为进项税额抵扣不足的问题，很有作用，这次营改增为使试点纳税人税负不增加，营改增政策对特定行为“额减额”即“余额为销售额”的情形给予了充分的肯定。 二、凭证管理法定原则 “余额为销售额”是纳税人对应税行为发生的销售额，即“取得的全部价款和价外费用”进行有效抵减。税法对其销售额扣减凭证管理问题有详细的要求。原来的财税[2003]16号文件指出“营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明”，本次营改增财税[2016]36号文件，也坚持了这一做法，附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，试点纳税人按规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除，并列举了纳税人计算销售额抵减凭证的种类。 销售额抵减凭证种类主要有：(1)支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。(2)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。(3)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。(5)国家税务总局规定的其他凭证。 从征收管理的方式来看，这些法定凭证的种类应根据不同的情形加以判断和选择。还应当注意的是，由于纳税人采用“余额为销售额”计算缴纳增值税已经使销售额减少，因此，销售额抵减业务金额部分即便是取得了增值税专用发票，也不得抵扣进项税额。财税[2016]36号文件强调指出：“纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，即纳税人不得“一票两用”。 三、采用“余额为销售额”正列举原则 以“余额为销售额”计算增值税销项税额实质是增值税计税依据的减少，因此，目前营改增的相关政策对以“余额为销售额”的情形采取的是正列举形式。只有列明的项目才允许以“余额为销售额”计算缴纳税收，没列明的则纳税人不能自行采用这种方法计算缴纳增值税。 以“余额为销售额”是降低销售方的税负而采取的一种技术手段，但销售方与购买方达成交易时，并不会因为销售方由于享受相关的减轻税负政策，而使购买方少支付款项，因此，在购销双方交易时，会出现“全额开票、差额纳税、全额扣税”、“全额开票、差额纳税、差额扣税”的情形，结合目前已有的营改增政策，将一般纳税人“余额为销售额”特殊行为认定、发票开具情形以及计算应纳税额的“销项税额”或应纳税额的计算列表如下(包括但不限于下列情形)：
