税收作为经济社会的产物，关系着多方的利益和需求。从国家角度来看，税收是一种最主要的财政收入形式，为国家的正常运行提供物质保障。同时税收调节作为重要的宏观调控措施，在促进产业升级、活跃市场经济、减少地区发展差异方面发挥着重要作用。从企业角度来看，税收的强制性也决定了他们的经济行为会受到税收的影响，企业最关心的是税收法规的能用和好用，能用主要是指在发生应税活动时有法可依，并且法律清晰、无歧义，即法治原则。好用是指税收法规的制定公正和使用简单，不会阻碍正常的市场活动，即公平、效率和适度原则。 但是与需求相对的是，由于我国正处于建立和完善社会主义市场经济体制的阶段，税收还没有完全发挥其应有的作用，在立法、执法和分配体制层面存在较多问题。近些年来国内专家对于我国税收存在的问题进行了较多的研究，并对税制改革提出自己的见解。国内外相关学者对于我国税收领域的问题分析较为全面，但大多学者都是比照国外发达国家的制度结构来评价我国税收制度。或者是从法理上评价，有些学者认为无论是否导致不良后果，结构不合理就被认为是有缺陷的，他们提出的改进措施大多比较宏观，且幅度较大。但是税收关系着国家收入的命脉，税制改革牵扯到政治、经济的稳定性和一些深层次体制因素，牵一发而动全身，不适合大跨步式的改革。 税收中性是西方税收学界所倡导和推行的，其起源可以追溯到17世纪末著名经济学家亚当·斯密提出“自由放任和自由竞争”的经济政策，这也是税收中性的理论基础之一。税收中性也是我国现代税制所必须遵循的一条重要原则，最近正在推行的“营改增”也可以看作是中性税收的回归。由于我国的特殊国情，税收中性原则一直未受到足够的重视，本文的贡献之处在于在税收中性原则的基础上，提出税法的普适性对税收立法和执行产生的不良影响，梳理立法与执法中的逻辑关系，试图为我国的税制改革发挥一定的理论指导作用。 二、案例的引入 (一)合并企业基本情况 杭州惠丰控股有限公司成立于2000年10月，注册资本人民币1000万元，其中倪某出资850万元，张某出资150万元，法人代表：倪一梅；公司经营范围为：实业投资，风险投资，科技投资和企业投资管理信息咨询和服务(其经营范围中不含国家法律法规规定禁止、限制和许可经营项目)。 浙江申大进出口贸易有限公司成立于1995年8月，注册资本人民币2000万元，其中倪某出资1930万元，张某出资70万元，法人代表：倪某；公司经营范围：经营进出口业务；机械设备、电子设备、化工原料及产品、轻纺织品、金属材料、建筑材料、木材、纸浆、仪器仪表、土畜产品、工艺品、百货、汽车配件的销售(上述经营范围不含国家法律法规规定禁止、限制和许可经营的项目)。 杭州经丰置业有限公司成立于2003年7月，注册资本人民币1000万元，其中浙江申大进出口贸易有限公司出资771.4万元，杭州惠丰控股有限公司出资228.6万元，法人代表：倪某；公司经营范围：许可经营项目：房地产开发(在有效期内方可经营)，一般经营项目：实业投资(其经营范围中不含国家法律法规规定禁止、限制和许可经营项目)。 (二)重组活动的交易方式 1.交易具体形式。杭州惠丰控股有限公司、浙江申大进出口贸易有限公司和杭州经丰置业有限公司的合并属于同一控制下且不需要支付对价的合并。吸收合并主导方杭州惠丰控股有限公司存续，浙江申大进出口贸易有限公司和杭州经丰置业有限公司注销，浙江申大进出口贸易有限公司和杭州经丰置业有限公司原存续的债权、债务均由合并后的公司承继。合并后杭州惠丰控股有限公司注册资本变更为3000万元，其中倪某出资2780万元，张某出资220万元。 2.交易背景。近年来，国家及地方对发展服务产业出台了大量政策扶持，服务产业经济总量、服务业比重及税收、从业人员均有较大的增长，整个行业处于快速发展阶段。楼宇经济的发展是服务产业发展的基础，公司作为楼宇经济的参与者，在商务楼的出租管理方面积累了一定的经验及客户资源。由于三个公司实为“三块牌子、一套人马”，浙江申大进出口贸易公司基本上不运作，杭州经丰置业有限公司的物业委托杭州惠丰控股有限公司经营，长此以往不利于经营管理，申大公司与经丰公司已无单独存在的必要。三个公司合并后，有利于惠丰公司整合原有的三个公司人、财、物资源，实现资源的重新有效配置，提高管理人员管理效率和经营效率，达到惠丰公司做优、做大、做强的最终经营目的，在楼宇经济发展中取得一席之地。 3.交易时间。合并公告日为2013年9月27日。 上述合并中企业试图依据59号文的规定，不用缴纳自然人股东的个人所得税，但该种处理方式未得到主管税务机关的认可，税务机关认为财税[2009]59号是针对企业所得税的规定，不适用个人股东，应该征收个人所得税。 三、案例基本情况分析 杭州惠丰控股有限公司吸收合并案例体现出三个问题：一是制定的税收法规表述不清晰、有歧义；二是各地方税务机关之间缺乏意见的借鉴机制；三是纳税企业缺乏顺畅和公正的行政复议通道。首先针对案例本身是否应该征收个人所得税进行如下分析。 《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》第二条企业合并的管理规定：对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业合并选择特殊性税务处理的，以被合并企业合并前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，表明大连市地税局认为即便选择特殊性税务处理，自然人股东仍应该缴纳个人所得税。
