奖励积分的构想起源于美国航空业的常旅客计划，是指企业在销售商品或提供劳务的同时，按照顾客所购买商品或所接受劳务的金额授予积分，顾客可以在积分达到一定条件时，免费或以折扣后的金额兑换企业或第三方提供的商品或服务。在第三产业迅猛发展的今天，奖励积分作为一种成功的营销手段，适用范围已不仅仅局限于航空业，还包括绝大多数商品流通业、通信业等行业的企业。这种方法在有效维护顾客忠诚度的同时，对于扩大再销售也具有良好的促进作用。 一、国内外对奖励积分的会计处理方法 目前，国内外学者对奖励积分会计处理方法的研究并不多见，其成果主要表现为各种准则及其解释公告。例如，以《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)为依据，衍生出了国际上普遍认可的关于奖励积分的两种会计处理方法：预计负债法和递延收益法。 (一)预计负债法 预计负债法认为，企业设立积分活动的初衷是为了促进销售，因此，奖励积分本身就是销售行为的一部分，不应该从一次正常的交易中分割出来。此外，从本质上看，由于积分兑换而产生的额外成本是企业为达到销售目的而发生的一种经济利益的流出，是确保初始销售的从属性费用，应该在销售期间计入销售费用。 预计负债法的处理依据主要是《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)第19条，其中规定“与同一交易或事项有关的收入和费用应同时加以确认，即收入和费用的确认要符合配比原则。”①既然在预计负债法下，奖励积分是销售行为的组成部分，那么积分的兑付成本就应该在销售收入确认时计入相关费用，以符合配比原则。但是，由于积分在有效期内是否兑换、何时兑换、兑换多少都具有很大的不确定性，因此，企业在借记销售费用的同时，还需贷记一项预计负债。 (二)递延收益法 递延收益法认为，顾客在初始交易过程中所支付的费用，不仅包括了商品或劳务的价款，也包括了积分的公允价值。换一种简单的理解就是，积分也是顾客“购买”而来的，只不过这一部分金额暂时不符合收入确认的条件，为了尊重交易实质，必须将其从正常收款中剥离出来，待积分兑换或注销时再予以确认。 递延收益法的处理依据主要有两个：一个是《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)第13条；另一个是《国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划》(IFRIC13)。IAS18第13条规定：“在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用确认标准确认单项交易中的可分割部分。例如，当一个产品的售价中包括了一项可分割的售后服务费用，该金额应作递延处理，并在服务实际提供的期间再确认为收入。”②相比IAS18，IFRIC13为奖励积分的会计处理方法提供了更为详细的指引，并且成为我国财政部财会函60号第9条关于积分计划处理规定的制定范本。在IFRIC13中，委员会所取得的共识是“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”③此外，我国注册会计师全国统一考试教材与《企业会计准则讲解》(2010版)也对该业务的处理作出了相同的规范。 二、奖励积分会计处理的一个案例分析(以商品流通业为例) 尽管在上述的规定中，预计负债法与递延收益法都需要对奖励积分的有关价值计提负债，但二者对负债的计量基础是完全不同的：预计负债法是基于企业所预计的提供免费或打折商品或服务的成本来估算负债金额的，而递延收益法则是基于商品或劳务的价格以及积分的公允价值来确定负债金额的。以下将以星海百货的积分业务为案例，具体说明在实务操作过程中，两种方法所对应的不同处理步骤与流程。 (一)预计负债法下奖励积分会计处理的案例分析 星海百货是一家2014年开业的大型零售百货。百货的积分政策是：顾客办理积分卡后，凡在商场内消费的，均可按商品的零售价格获取同等的积分，每5个积分还可作为1元代金券在百货各柜台使用，当年累积的积分到下年末失效。星海百货2014年全年销售额为93600万元(不包括顾客使用积分兑换商品的收入，下同)，对应的销售成本为57000万元。2015年1月1日起，百货的积分政策变更为每集满8个积分才能作为1元代金券使用。2015年星海百货全年销售额为81900万元，对应的销售成本为43000万元。假设星海百货2014年产生的积分中有80%在2015年内完成兑换，其余20%失效，积分兑换的商品成本为36000万元。星海百货为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%(单位：万元，下同)。 1、授予积分时的会计处理 (1)确认收入 主营业务收入=93600/1+17%=80000(万元) (1)式 销项税额=80000×17%=13600(万元) (2)式 借：银行存款 93600 贷：主营业务收入 80000 应交税费——应交增值税(销项税额) 13600 (2)结转成本 借：主营业务成本 57000 贷：库存商品 57000 (3)确认销售费用 销售费用=93600÷5=18720(万元) (3)式 借：销售费用 18720 贷：预计负债 18720 2、积分政策变动时的调整。本文认为，由于预计负债法下，计提负债的基础是企业所预计的提供免费或打折商品或服务的成本，所以，当积分政策变动导致经济利益的流出与之前计提的金额不符时，应该同时调整销售费用及预计负债。此外，出于对会计信息谨慎性的考虑，应该在新的估算成本高于初次交易计提金额时，调高费用和负债，而当新的估算成本低于初次交易计提金额时，则先不做处理，待积分兑换或注销时再以差额直接冲减销售费用。
