以非货币性资产对外投资是企业重组的常见形态，按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，应当对投资资产视同销售处理。但是，由于在此过程中投资方总体上未获得现金支付对价，如果对投资资产的增值立即确认所得征收企业所得税，会产生沉重的财务成本从而有可能影响企业重组。为支持具有合理商业实质的资产重组，国家陆续发布了一系列的财税政策，开辟了重组税收处理的“特殊通道”。本文拟对此进行梳理和分析。 一、居民企业以整体资产对另一居民企业进行投资的特殊税务处理 《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，受让企业(即被投资企业)收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业(即投资企业)对转让的资产可不确认所得或损失，其取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 为进一步降低适用上述特殊税务处理政策的“门槛”，在《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第二条中规定，将财税[2009]59号文件第六条第(三)项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。 对于上述政策，企业应注意如下几点： 1.如果选择特殊性税务处理的，投资企业(转让企业)应作为重组主导方准备相关资料，会同被投资企业(受让企业)，按照《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)规定，在该重组业务完成当年办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。所谓的重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。资产收购，以转让合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。 2.在报送申报资料时必须说明资产重组业务具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。被投资企业须承诺重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，转让企业必须承诺在重组后连续12个月内不转让所取得的股权。 3.受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，这是特殊税务处理的必要条件之一。这里的“资产”是总资产还是净资产?实务中一般掌握为总资产，用公式表示为：投资资产/总资产≥50%。下一个问题：是按资产的账面价值还是按公允价值作为计算依据?笔者认为是资产的账面价值。这是因为，在用非货币性资产对外投资时，只会对投资资产进行评估，而不会对投资企业的全部资产进行评估。 4.被投资企业对其取得的投资资产通常按公允价值入账，而计税基础则为资产的原有计税基础，因此，被投资企业应确认递延所得税资产或负债。投资企业确认长期股权投资的账面价值通常是以投资资产公允价值为基础的，其计税基础则以被转让资产的原有计税基础确定，因而两者之间也存在差异。按《企业会计准则》的规定，投资企业是否确认递延所得税资产或负债，要视投资企业持有投资的意图而定，如果其准备长期持有的，可不予确认。 5.如果投资企业从被投资企业获得了少量的非股权支付，《企业会计准则》规定不确认非货币性交易损益，但仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值) 值得注意的是，如何“调整相应资产的计税基础”，税法中并未作具体说明，实务中存在不同的理解和计算方法，在此不作展开。 6.适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产(股权)时，应在年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。 二、居民企业以非货币性资产对另一非居民企业进行投资 财税[2009]59号文第七条、第八条规定：居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资，投资资产的评估增值部分可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 适用此项规定的相关企业应注意的是： 1.投资双方除应满足上述规定外，还须另行满足财税[2009]59号文的第五条规定，即当涉及非居民企业时，若要采取特殊税务处理需要满足“5+1”条件。不过，境内税务机关如何监管境外被投资企业重组日后的12个月内是否改变了重组资产实质性的经营活动，税收政策尚未明确。 2.当涉及非居民企业时，非货币性投资的对象被局限于100%直接控股的子公司。
