一、引言 2015年10月，财政部公布《政府会计准则——基本准则》，自2017年1月1日起施行。在政府会计的“概念框架”——政府会计基本准则发布后，未来将陆续出台一系列政府会计具体准则，建成包括基本准则、各具体准则、应用指南等在内的中国政府会计完整体系。公共基础设施，作为一项重要的政府资产应该纳入政府会计核算范围。我国首次提出对公共基础设施进行会计核算的要求是在2013年12月财政部发布的修订后的《行政单位会计制度》之中，要求行政单位对其直接负责管理的为社会提供公共服务的公共基础设施进行会计核算。由于缺乏相关核算经验，我国尚未出台关于政府公共基础设施的会计计量与报告的标准与规范。本文主要介绍美国政府会计的相关做法，以期为我国政府公共基础设施会计准则的制定提供参考。 二、基础设施的确认 1999年6月美国政府会计准则委员会(GASB)在历经15年的研究之后发布了第34号政府会计准则公告《州和地方政府的基本财务报表和管理当局的讨论和分析》(以下简称“34号准则”)，对美国州和地方政府会计作了一些史无前例的改革，对公共基础设施资产的会计核算和报告作出了重大修改。 在实施34号准则之前，尽管美国各级政府部门每年对公共基础设施的建设、改良和维护的投入高达1500亿美元，但政府会计报告上对这些支出却鲜有披露。34号准则的实施意味要将之前的和之后的基础设施投入资本化为资产，在净资产报表(Statement of Net Assets)中予以列示：公共基础设施的维护成本确认为运营费用，要在收支表(Statement of Activity)上予以列报。 (一)公共基础设施定义 34号准则将公共基础设施定义为“通过翻新保养其使用寿命比其他大多数长期资产要长久许多的不可移动的固定资产”。公共基础设施的预计寿命可以是有限的也可以是无限的。寿命有限的公共基础设施的服务潜力随时间而逐步减少，比如道路、桥梁、隧道、排水道、下水道、大坝、照明系统，因此需要对之计提折旧；寿命无限的公共基础设施的经济价值或服务潜力不随时间而减少，比如土地及其权利，因此无需对之计提折旧。34号准则在定义公共基础设施时使用了“一般”这个字眼，主要指提供一般的政府服务，比如公共交通。对于采取用户付费的方式来集资兴建的基础设施，称之为专营资产，不属于我们这里讨论的公共基础设施的范畴。 在实施34号准则之前，对于一般公共基础设施的资本化不是强制性的，大多数情况下，各级政府没有将之资本化。34号准则认为，关注各级政府会计报表的社会公众希望了解政府在公共基础设施上的投资数额及其融资方式，以及每年的维护保养成本，对一般公共基础设施的资本化有助于提高会计信息质量。对于专营基础设施，一直以来都是采用资本化的核算，34号准则的实施只是增加了后续计量的备选项，即可以放弃折旧法转而采取修正法。 (二)实施34号准则的时间 34号准则实施的具体日期取决于1999年6月15日后的第一个会计年度的扣除异常项目后的年度收入。总收入在1亿美元的政府部门必须在2001年6月15日之后的会计年度实施新准则，这些政府通常是最大型的单位，比如州政府和大城市的市政府；总收入在1000万美元到1亿美元之间的政府部门必须在2002年6月15日之后的会计年度实施新准则；总收入在1000万美元以下的政府部门(通常是小型的当地政府)必须在2003年6月15日之后的会计年度实施新准则。 三、基础设施的初始计量 对于一般公共基础设施的资本化，34号准则要求进行向前的追溯确认和向后的未来确认。对于34号准则实施后新增的公共基础设施，采用未来适用法，对于1980年6月30日以后兴建的公共基础设施采用追溯调整法。 (一)未来适用法 采用未来适用法取得的公用基础设施采用历史成本核算，包括取得价款和达到预定可使用状态之前的各项辅助费用。接受捐赠的公用基础设施以取得之日的公允价值与各项辅助费用之和来计量。由于相关数据易于获取，采用未来适用法核算公用基础设施并非难事。 (二)追溯调整法 对于首次实施34号准则的政府部门而言，真正的困难之处在于采用追溯调整法资本化准则实施日之前的公用基础设施。由于缺乏过去取得资产的详细数据，美国政府会计准则委员会采取了两种缓解措施，其一是给了最多4年的实施新准则的延缓期，年总收入在1亿美元以上或1000万到1亿美元之间的各级政府可以最多推迟4年实施新准则，也就是说，最迟在2005年或者2006年实施新准则；对于年总收入在1000万美元以下的政府部门，鼓励采用追溯调整法，但不是强制性的，因而没有延缓期；其二是当历史成本不能准确获取的情况下，可以恰当合理地估计历史成本。 在应用追溯调整法时，需要指出的是，追溯调整的范围并不是所有的公用基础设施，需要进行追溯调整的只是主要的一般公用基础设施，且其主体部分是在1980年6月30日以后修建完成的。
