一、案情介绍 (一)案例基本情况 A煤业有限责任公司(下称A公司),是P煤业集团有限公司(下称P集团)控股的企业,主要产品为低磷、低硫、高发热量的原煤。A公司的前身是某矿务局主管的国有独资煤矿,2005年,该煤矿响应政府改制号召,经过职代会、矿务局、市煤炭管理局、市改制办公室逐级申报批准,按照资产、债权债务、人员全部承接的原则,形成企业改制方案,上报市政府常务会议通过。 为增强企业活力,引入竞争机制,克服一股独大的积弊,2006年D有限公司(下称D公司)作为民营资本注资A公司。2010年9月完成了由炮采工艺过渡到采掘机械现代化的历史性转折,2012年设计生产能力达到60万吨/年,有望实现更大的跨越发展。 截至2013年底,A公司注册资本6000万元,其中:P集团3300万元,占股比例55%;大富公司2700万元,占股比例45%,该注册资本经过合法中介机构审验并经工商行政管理机关登记,与公司章程和账面记录完全一致,从未曾进行过注册资本变更。A公司2007年和2008年共计实现利润8000万元,按照计提10%公积金后全部分配给股东,其中:2007年3000万元,P集团已分回1485万元;2008年实现5000万元,P集团已分回2475万元。 (二)争议由来 2014年5月,省审计部门对A公司矿产资源开发利用保护及相关资金征管情况进行审计,对A公司在企业改制过程中涉及的采矿权交纳情况进行审计取证,发现A公司2007年~2008年动用未缴采矿权对价的煤炭120万吨,按照回采率75.6%和该公司采矿权评估报告确认的可采储量(国土资源部已下文确认A公司以2009年1月1日为评估基准日,对可动用可采储量进行评估,评估价值4000万元已全额交纳省级非税收入管理)计算的开采原煤价值860万元。 审计部门认为,采矿权评估价值和2年动用储量价值应作为国有资产投资入股股权,并据此计算出A公司少缴的国有资产收益,其计算过程为:2007年和2008年国有股应分回股利8000×(3300+4000+860)÷(6000+4000+860)=6011.05万元,扣除两年已分回的股利3960万元,少分回股利(国有资产收益)2051.05万元。 A公司股东承认未支付对价使用国家采矿权的事实,但不认可上述按照股东权益计算少上缴国有资产收益的做法,认为该采矿权对价属于负债,应依据采矿权价值评估报告中反映的单价、回采率和实际采煤数量计算确定,据此计算应支付对价860万元。 (三)争议焦点 对于A公司未支付对价而使用的采矿权,审计部门认定为股权性质,并据此计算出A公司少缴国有资产收益2051.05万元;而A公司股东则认为,这是公司债务,应认定为未支付对价120万吨采矿权使用费860万元,两者相差1191.05万元。双方都认为自己的政策依据和计算方法正确,到底哪一方更符合实际情况呢?本文从多个维度进行了剖析,以探求该事件的真相和本质。 二、未支付对价采矿权是股权还是债务辨析 (一)我国企业会计准则对股权和负债的界定 《企业会计准则——基本准则》定义负债为:企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。具有三个特征:一是企业承担的现时义务,未来发生的交易或者事项形成的义务均不属于现时义务,既包括法定义务,也包括推定义务;二是预期会导致经济利益流出企业;三是由过去的交易或事项形成,未来发生的承诺、签订的合同等交易或事项均不形成负债。 股东权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余收益,是所有者对企业资产的剩余索取权,是企业资产扣除债权人权益后应由所有者享有的部分,既反映所有者投入资本的保值增值情况和股东财富的净增加额,又体现保护债权人权益的理念。 股东权益反映的是企业股东对企业资产的索取权,债务反映的是企业债权人对企业资产的索取权,而且债权人对企业资产索取权优先于股东对企业资产的索取权。作为债务,企业有如期还本付息的责任和义务,作为股权,没有到期日,只要不清算或转让股权,无需归还,但股东可以通过行使表决权体现其意志,并分享盈余或承担亏损。 (二)国务院及其主管部门关于采矿权处理的相关规定 国务院《关于同意深化煤炭资源有偿使用制度改革试点实施方案的批复》(国函[2006]102号)批准了财政部、国土资源部、发展改革委《关于深化煤炭资源有偿使用制度改革试点的实施方案》,该方案规定:本实施方案发布之日前企业无偿占有属于国家出资探明的煤炭探矿权和无偿取得的采矿权,均应进行清理,并在严格依据国家有关规定对剩余资源储量评估作价后,缴纳探矿权、采矿权价款。一次性缴纳探矿权、采矿权价款确有困难的,经探矿权、采矿权登记管理机关批准,可在探矿权、采矿权有效期内分期缴纳。其中,探矿权价款最多可分2年缴纳,采矿权价款最多可分10年缴纳,分期缴纳价款的企业应承担不低于同期银行贷款利率水平的资金占用费。分期缴纳价款仍有困难的国有煤炭企业,经财政部会同国土资源部批准,允许将应缴纳的探矿权、采矿权价款部分或全部以折股形式上缴,划归中央地质勘查基金(周转金)持有。