在以“原则导向”为主的会计准则指导下，预计负债金额的确定以及预期可获得补偿的确定都离不开会计人员职业判断，既对会计人员职业素质提出了挑战，也对会计准则适用性提出了挑战。本文以企业中较为普遍存在的预计负债——“三包预计负债”为例，重点阐述了会计准则要求下测算方法与账务处理方式与实务中的测算方法与账务处理方式的异同，比较分析了二者之间优缺点，希望能引起理论界及实务届进一步关注“三包”预计负债计提方法和账务处理方法。一方面，可以进一步思考“三包”预计负债的计提方法、或有资产的确认条件和“三包”预计负债的账务处理方法的选择；另一方面，可以在了解了“三包”预计负债计提方法的基础之上，进一步关注不同账务处理方法对企业不同的影响，拓宽对“三包”预计负债的研究思路和研究领域。 一、预计负债测算方法比较分析 [例]假设A公司对外生产销售同一型号的专门用于货车的车桥产品。A公司的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，A公司将免费负责修理。2012年1月1日至2013年12月31日，净销售收入为1009950373.00元；2013年1月1日至2013年12月31日，净销售收入为487327216.00元。2013年1月1日至2013年12月31日，因产品质量问题，A公司向客户“三包”赔偿支出23987138.00元；同期，向其上游追索“三包”赔偿收入13316607.00元，即净“三包”赔偿支出为10670531.00元。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售额的10％；而如果出现较大的质量问题，则须发生的修理费为销售额的20％。据预测，2013年度已售产品中，有80％不会发生质量问题，有15％将发生较小质量问题，有5％将发生较大质量问题。 (一)测算方法之一——基于准则的规定 根据现行会计准则，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：一是所需支出存在一个连续范围(或区间)，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定；二是所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。由于在产品质量保证中，向A公司提出产品保修要求的可能有许多客户。相应地，公司对这些客户负有保修义务，因而或有事项涉及多个项目，故应该按照各种可能的结果及相关概率计算三包预计负债。 本例中，2013年年末A公司应确认的预计负债金额=(487327216.00×10％)×15％+(487327216.00×20％)×5％=12183180.40(元)。 (二)测算方法之二——源于实务中的做法 实务中，A公司根据产品的三包预计负债计算期间(一年)，分别按照以下步骤测算三包预计负债：第一，分别计算上一个三包期索赔支出(A1)，索赔收入(A2)和净索赔支出(A=A1-A2)；所谓索赔收入是指当客户向其索赔时，其根据相关规定以及产品维修的情况，向其上游的追索赔偿收入。第二，分别计算上两个三包期的销售收入(销售收入净额)(B)和上一个三包期的销售收入(销售收入净额)(C)。第三，分别计算每元销售额的索赔支出率(D1=A1/B*2)、索赔收入率(D2=A2/B*2)和净索赔支出率(D=A/B*2)。第四，分别计算预计的索赔支出额(E1=C*D1/2)、索赔收入额(E2=C*D2/2)和净索赔支出额(E=C*D/2)。第五，计算出来的净索赔支出额(E=C*D/2)即为季度末账面上的三包预计负债的金额。 按照以上步骤进行估算的理由如下：由于2013年1月1日至2013年12月31日发生的索赔支出A1和第三方的追索赔偿收入A2既有可能是2012年所销售商品发生的索赔支出和追索赔偿收入，也有可能是2013年所销售商品发生的索赔支出和追索赔偿收入，因此，在计算每元销售额的索赔支出率和索赔收入率时，应该对2012年和2013年的销售收入求一个加权平均数，即B/2。然后用A1和A2分别除以B/2，即得到每元销售额的索赔支出率(D1=A1/B*2)和每元销售额的索赔收入率(D2=A2/B*2)以及净索赔支出率(D=A/B*2=D1-D2)。再根据以上数据，以2013年1月1日至2013年12月31日的销售收入净额(C)为估算基数，计算出预计的索赔支出额(E1=C*D1/2)、索赔收入额(E2=C*D2/2)和净索赔支出额(E=C*D/2)。之所以在估算预计的索赔支出额、索赔收入额和净索赔支出额时都在销售收入净额乘以对应的比例的基础之上除以2，是因为2013年所销售的产品的三包赔偿支出，有可能已经在2013年发生，而另一部分还没有发生，形成了企业的预计负债。假定企业持续经营，且三包支出是比较均匀发生的，则在估算的基础上除以2是比较合理的。因此，2013年12月31日A公司计提三包预计负债时，其计算模板如图1所示。
