此次营改增改革，涉及近1000万户纳税人，其中包括大量的建筑业企业。 为确保营改增平稳、有序、顺利推开，2016年3月，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，该文件包含4个附件，其中，附件1“营业税改征增值税试点实施办法”主要解释了税制要素，附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”回应了大量在政策调研期间企业反映的行业特殊性问题，例如建筑业的甲供材、混合销售、清包工、在建项目等。根据财税[2016]36号文件的相关规定，建筑业在营改增政策落地过程中，需关注以下几个关键性问题： 一、关于在建项目的问题 在营改增过渡期间，施工企业存在大量在建工程，如何对在建工程的税收政策进行规定，与众多企业的经营业务息息相关。财税[2016]36号文件附件2中规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”同时，还对“建筑工程的老项目”进行了界定：(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；(2)未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。根据上述规定可以判断，建筑施工企业的老项目如果拟采用简易计税方法，则必须取得注明合同开工日期在2016年4月30日前的《建筑工程施工许可证》，或者建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前。需要注意的是，纳税人只需符合以上规定的其中一项即可，主要原因在于我国建筑行业具有一些特殊情况，大量在建项目迄今未取得《建筑工程施工许可证》。允许这些有“老合同”项目的施工企业可按照简易计税法计税是对他们的保护，因为根据住房和城乡建设部之前的造价规则，施工企业通常是基于3％的营业税率进行报价，营改增之后，建筑服务的税率为11％，这意味着若在建项目仍按照一般计税法，施工企业在报价中只向合同的甲方收取3％的营业税税金成本，却要缴纳11％的增值税，其需要额外支付8％的税金成本，而这部分成本通常很难从甲方获得额外的补偿。所谓的简易计税法，即按照销售额乘以增值税征收率计算增值税额，不得抵扣进项税额。建筑业的征收率为3％，意味着施工企业的在建项目假设选择简易计税方法，其税率由营业税的3％变更为增值税的3％，由于增值税是价外税，在价税分离之后，施工企业所负担的实际税率为2.9％(即：3％÷(1+3％)=2.9％)，由此可见，施工企业在过渡期间并未因为税制的变化而导致税负上升。 在具体执行中，还需注意以下三个问题： 1.施工企业如果采用简易计税法，则不得抵扣进项税额。但是，一些施工企业把采购的原材料既用于新项目也用于老项目，根据财税[2016]36号文件附件1的相关规定：“适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”因此，为了规避税务风险，建议企业按照新、老项目分别核算，准确归集进项税额。据笔者调研，有的大型施工企业由于项目众多，为了规范管理，其将企业的税务管理人员，按照新、老两类项目进行工作分配，以确保过渡期间准确核算税金。 2.虽然按照简易计税方法计算后，施工企业的增值税税率没有超过原有的营业税税率，但是，一个在建项目选择在2016年5月1日前和5月1日后验工计税或竣工结算，其主管税务机关及税种的划分是有差异的，即：营改增前企业需向地税局缴纳营业税，营改增后企业需向国税局缴纳增值税。从施工企业的角度看，在营改增前结算需要考虑是否具有足够的现金流，以及甲方是否需要进行增值税进项税额抵扣的问题。营改增后结算则需要考虑项目的总价与已结算并缴纳营业税的工程价款之间的关系。原则上，一个项目不能重复缴税，对于已缴纳营业税但尚未开具发票的遗留问题应尽快解决。对于施工企业与地税局之间存在的营业税历史欠旧问题，财税[2016]36号文件附件2中明确规定：“试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。”这意味着增值税与营业税之间不存在交叉问题，对于营业税的相关问题，施工企业仍需与地税局进行沟通及协调。 此外，据许多施工企业反映，他们对于在建项目的总包方能否允许差额计税十分担忧，若不能，则会造成重复征税。其实，在财税[2016]36号文件附件2中已有明确规定：“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”这意味着施工企业的在建项目一旦符合认定为老项目的条件，即使采用简易计税法，作为施工的总包方也允许就总包与分包之间的差额进行计税，但只有实际支付的分包款才能扣除。关于纳税地点的问题，附件2中也作了明确的规定：“一般纳税人跨县(市)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3％的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。”由于我国施工企业跨地区经营十分普遍，因此，总包方和分包方在建筑服务发生地预缴税款后，回各自机构所在地主管税务机关进行纳税申报，这样能够更好地衔接税收征管的相关问题。
