一、有限合伙制创投企业法人合伙人性质 《国家税务总局关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第81号)规定：有限合伙制创业投资企业是指依照《合伙企业法》、《创业投资企业管理暂行办法》(国家发展和改革委员会令第39号)等设立的专门从事创业投资活动的有限合伙企业。有限合伙制创业投资企业的法人合伙人，是指依照《企业所得税法》及其实施条例以及相关规定，实行查账征收企业所得税的居民企业。可见，国家税务总局公告2015年第81号文件中的有限合伙制创业投资企业(以下简称“创投企业”)仅指非法人性质的合伙企业。 根据《合伙企业法》等相关法律法规规定，有限合伙制企业的普通合伙人负责合伙企业的经营管理，出资比例较低，对合伙企业债务承担无限连带责任；而有限合伙人出资比例较高，不具体参与资金运作与管理，以分享合伙企业收益及在退出时获得资本增值为投资目标，以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担有限责任。在创投企业中，决定其对高新技术企业投资成败的技术、经营、管理等“无形”要素由其他合伙人(普通合伙人)投入，而法人合伙人的主要角色为持续充裕资金的主要提供者(投资者)，不具体参与经营管理，具有有限责任性质。可见，国家税务总局公告2015年第81号文件中，法人合伙人身份为创投企业的有限合伙人。 二、有限合伙制创投企业法人合伙人投资业务会计处理 1.法人合伙人投资创投企业的性质。法人合伙人对创投企业投资的性质是由其在创投企业中的角色、经营管理权限以及投资管理目的等因素所决定的。如前所述，法人合伙人作为有限合伙人，在合伙企业中出资比例较高，主要作用是为企业解决筹资问题，对企业债务承担有限责任，不参与经营管理；而普通合伙人出资比例虽然较低，但由于其掌握对投资项目成败至关重要的“无形”要素，因此，合伙协议充分授权其负责执行合伙事务，对企业债务承担无限连带责任，体现了权责对等原则。 由此，笔者认为，法人合伙人与普通合伙人对创投企业资本运营、经营管理等是否具有控制权，不能简单地依据其出资比例来判定，而应根据各类合伙人在创投企业经营管理中的地位、所承担的责任和风险来判定，并据此划分各自对创投企业经营成果的分享份额。比如，法人合伙人出资比例为90％、普通合伙人出资比例为10％，普通合伙人对该高新技术投资项目拥有丰富的资本运作和管理经验等，该类“无形”要素对投资项目的成败具有决定性影响，合伙协议约定，授权普通合伙人负责运作及管理该投资项目，拥有最高决策权；在收益分配上，为体现普通合伙人经营管理风险及价值，合伙协议约定，对于创投企业投资所得，普通合伙人分享30％、法人合伙人分享70％。 可见，虽然法人合伙人的出资额占绝对比重，但根据风险与报酬、权利与责任对等原则，应由普通合伙人行使创投企业资金运作、经营管理等控制权，而法人合伙人更多地体现为“追求资本增值的纯粹出资者”，不具体参与合伙事务。因此，法人合伙人对创投企业不具有控制、共同控制或重大影响。综上，笔者认为，法人合伙人对创投企业的投资不属于长期股权投资核算内容，应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS 22)，按股权类可供出售金融资产进行核算。 2.法人合伙人投资创投企业的会计处理。根据CAS 22的规定，法人合伙人投资创投企业，投入资本应通过“可供出售金融资产——成本”科目核算。投资期间，根据合伙协议，法人合伙人确认应分配的创投企业从其股权投资的高新技术企业取得的投资收益，记入“应收股利”科目。投资存续期间，当创投企业对高新技术企业的股权投资发生减值时，需将法人合伙人对创投企业的投资进行减值测试，如发生减值需计提减值准备；投资期满或提前转让投资时，法人合伙人结转其对创投企业投资的账面价值。 具体核算过程：法人合伙人投资创投企业时，将实际出资额记入“可供出售金融资产——成本”科目；投资期间，根据合伙协议，法人合伙人分配创投企业从其股权投资的高新技术企业取得的投资收益(股息、红利)，确认“应收股利”和“投资收益”；投资存续期内每年年末，如果创投企业对高新技术企业的股权投资发生减值，则表明法人合伙人对创投企业的投资也可能发生减值，应进行减值测试。由于创投企业对高新技术企业的股权投资具有风险高、不确定性大等特点，为分散投资风险，创投企业往往采取一揽子投资项目策略(风险组合性投资)，其中有的投资项目会发生减值，有的则不会。因此，笔者认为，法人合伙人对创投企业的投资业务计提减值准备应采取综合确定方式，即将创投企业对所有高新技术企业股权投资的账面价值与其对应的所有股权投资可收回金额进行比较，当后者低于前者时，说明创投企业对高新技术企业的股权投资组合发生了减值，即法人合伙人对创投企业的投资也发生了减值。 减值金额可按如下步骤确定：①确定创投企业对高新技术企业股权投资组合的减值损失额；②计算创投企业股权投资组合减值损失额占该股权投资组合账面价值的比重；③确定创投企业股权投资组合的投资总额占创投企业资本总额的比重；④将法人合伙人对创投企业的投资额分别乘以其出资比例及前述步骤所确定占比，即为法人合伙人对创投企业投资应确认的减值损失额。根据CAS 22的规定，当被投资的高新技术企业经营状况改善等使创投企业股权投资组合价值回升时，法人合伙人应根据前述思路和方法，确定应予转回的减值准备。在投资期满或提前转让投资时，法人合伙人可收回金额超过或低于投资账面价值的部分应确认为投资收益或损失。
