一、引言 《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》要求建立健全政府会计准则体系，规范会计操作，进一步推动政府会计改革。财政部在系统总结和继承现行行政事业单位会计准则及制度的基础上，吸收和借鉴《企业会计准则》相关规定，立足编制权责发生制政府综合财务报告的现实需要，依据《政府会计准则——基本准则》，于2015年11月11日印发了《政府会计准则第××号——无形资产(征求意见稿)》(简称“征求意见稿”)，旨在征求社会各界对于该准则的意见和建议，以完善政府无形资产的确认、计量和相关信息的披露问题。《政府会计准则》、《企业会计准则》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则》有很多不同点，只有进行横向比较，才能尽快理解征求意见稿的内涵，以便提出更加合理的完善建议。 二、与《企业会计准则第6号——无形资产》的比较 (一)章节结构的比较 《企业会计准则第6号——无形资产》(CAS 6)包括总则、无形资产确认、计量和披露四个部分，其中无形资产计量包括了无形资产的初始计量、后续计量与处置和报废三个部分，征求意见稿也囊括了以上所有部分。这些部分的差异并不是很大。不同的是，征求意见稿末尾新增一个附则，说明该准则施行的起始日期，较《企业会计准则》结构上更为完整与合理。 (二)总则的比较 1.制定的目的。征求意见稿与CAS 6的制定的目的都是进一步规范无形资产的确认、取得、摊销、处置和披露，并作为基本准则的细化分支。 2.无形资产的定义。征求意见稿在总则中阐述了无形资产的定义：不具有实物形态而能够为政府会计主体提供某种权利的、可辨认的非货币性资产，一般包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术以及其他财产权利等。而CAS 6则是在第二章的无形资产的确认中阐述其定义：企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。此外还进一步说明了无形资产定义中的可辨认性标准。 比较两者之间的区别可知，征求意见稿中的无形资产的确认条件与CAS 6存在两点差异：第一，征求意见稿重在彰显可以为政府会计主体提供某种权利，例如，国务院国有资产监督管理委员会在一定程度上体现了政府有关部门在国有资产所有权方面的权利和实际影响力。第二，征求意见稿列明了无形资产的具体事项。 笔者认为差异的原因有二：①企业无形资产对于准则使用者而言较为熟悉，已经成为人们心中的一种规范，所以无需再详细说明，而人们对于政府无形资产较为陌生，需特殊说明；②企业的无形资产涵盖范围较广，无法一一列明，而政府的无形资产形式较单一，可以详细说明其所涵盖内容和组成成分。 3.无形资产准则的适用范围。征求意见稿在说明适用范围时，选择了排他法，即政府会计主体自创商誉及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。因此，可以简单地以为除征求意见稿中单列的商誉及内部产生的品牌、报刊名等以外，只要符合无形资产确认条件的都适用于该准则。CAS 6则明确指出适用其他会计准则的各项无形资产，包括企业合并中产生的商誉、矿区和作为投资性房地产的土地使用权。存在这样的差别很可能是因为企业所控制或拥有的无形资产种类相对繁杂，在无形资产的确认、计量和处置的过程中，特殊情况相对较多，某些资产虽然从定义上判断从属于无形资产，但是也受到了其他相关会计准则的限制，需单独说明其所适用的准则。 (三)无形资产确认的比较：确认条件 CAS 6和征求意见稿都首先说明了无形资产的确认条件：①与该资产相关的未来经济利益很可能流入；②该资产的成本能够可靠计量。但是CAS 6中的确认条件更为详细。然后两个准则都对无形资产的使用年限的确定做出了规定，都要求对可能存在的各种因素进行合理的估计，并应有确凿证据证明。最后，两个准则都规范了无形资产后续支出的处理问题，而征求意见稿的处理方式较为简单，即满足无形资产确认条件的，如对软件进行升级改造或扩展其功能等发生的支出计入无形资产成本；不满足无形资产确认条件的，如对软件进行漏洞修补、技术维护等发生的支出计入当期损益。但是CAS 6中的情况较为复杂，如将内部研究开发支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出两类，并且后续的计量都根据研究阶段的不同采取不同的计量方式。 (四)无形资产取得的比较：不同无形资产取得方式的初始计量 征求意见稿和CAS 6在无形资产的初始计量中都是根据不同无形资产的取得方式进行划分，征求意见稿中无形资产的取得方式分为外购、自行研发、置换和接受捐赠，而CAS 6中无形资产的取得方式分为外购、自行研发、投资者投入、企业合并、非货币性资产交换、债务重组和政府补助。 征求意见稿首先说明无形资产的取得应按照取得成本进行初始计量，而CAS 6中未说明该点。其后，两准则都对外购无形资产的初始计量作出了相同的规定，即其成本包括实际购买价款、相关税费以及可归属于该资产达到预定用途所发生的其他支出。但是CAS 6另加了一种支付无形资产购进款超过正常信用条件延期支付的情况，应根据《企业会计准则第17号——借款费用》规定进行资本化或费用化处理。征求意见稿对两种外购的特殊情况进行说明：政府会计主体购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件作为无形资产核算；委托软件公司开发的软件视同外购无形资产。最后，两个准则都对自行研发的无形资产的成本核算进行规定，其成本包括归属于该资产达到预定用途前所发生的支出总额。CAS 6则另外规定对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。
