超额亏损子公司资产剥离会计处理方式解析

       一、引言

       在资产重组过程中，集团公司为组建优质资产包，通常把超额亏损子公司进行股权无偿划拨，超额亏损子公司是指在企业合并报表范围内存在的资不抵债子公司。随着我国经济结构调整和资产证券化的要求，国有上市公司并购重组近年大规模增加，其中比较常见的重组方式之一是上市公司购买母公司集团范围内未上市优质资产，从而实现集团内剩余优质核心资产上市。集团公司为使拟上市资产质量符合监管要求，剥离超额亏损子公司，剥离方式通常采用股权无偿划转，其中涉及超额亏损子公司被剥离时的会计处理问题，本文结合相关会计准则规定，通过简要案例对两种会计处理方式进行比较分析。

       例：某集团公司A下属3家子公司B、C、D，其中B为上市公司，C、D为全资子公司。C公司下属2家全资子公司E、F，其中E公司为超额亏损子公司，201*年年末，B公司拟通过向A增发股票购买C公司，A公司为使拟上市资产达到监管标准，要求C公司将持有的E公司股权无偿划拨给D公司，E公司净资产结构如表(1)。C公司个别报表对E的长期股权投资已全额计提减值准备。

      

       二、超额亏损子公司剥离会计处理方式

       (一)会计处理方式1

       1.会计处理原则。C公司根据母公司A的指令将持有的E公司股权无偿划转给D公司的经济行为不属于市场行为，在不违反公司法规和损害债权人利益前提下，按照权益性交易原则处理，划转涉及的子公司净资产增减变动应计入资本公积。

       2.各公司会计处理。

       (1)C公司会计处理：

       第1年C公司投资1000万设立E公司，当年E公司经营亏损-1200万元。

       C公司个别报表：

       借：资产减值损失 1000万元

      

      贷：长期股权投资减值准备 1000万元

       C公司权益法模拟报表：

       借：资产减值损失 -1000万元

      

      贷：长期股权投资减值准备 -1000万元

       借：长期股权投资 -1200万元

      

      贷：投资收益 -1200万元

       C公司合并报表抵消：

       借：实收资本 1000万元

      

       投资收益 -1200万元

      

      贷：长期股权投资 -200万元

       此时，体现在C公司合并报表层面与E公司相关的未分配利润为-1200万元。

       第2年C公司根据A公司指令，把E公司划拨给D公司。

       C公司个别报表：

       借：长期股权投资减值准备 1000万元

      

      贷：长期股权投资 1000万元

       C公司权益法模拟报表：

       借：年初未分配利润 -1000万元

      

      贷：资本公积 -1000万元

       借：年初未分配利润 1200万元

      

      贷：资本公积 1200万元

       C公司合并报表抵消：

       借：年初未分配利润 1200万元

      

      贷：应付股利 1200万元

       此时，在C公司合并报表层面与E公司相关的权益是未分配利润-1200万元，资本公积200万元，合计-1000万元，与C公司投资成本相等。

       (2)D公司会计处理：

       按企业合并准则，同一控制下企业合并增加的子公司在母公司个别报表层面的长期股权账面价值按子公司的所有者权益账面价值入账，但由于E公司净资产为负数，故第2年D公司接受E公司股权时在个别报表不作账务处理，在备查簿登记。

       D公司合并报表抵消：

       借：实收资本 1000万元

      

      贷：资本公积 1000万元

       此时，在D公司合并报表层面与E公司相关的权益是年初未分配利润-1200万元，资本公积1000万元，合计-200万元，与E公司净资产相等。

       (3)A公司会计处理：

       该交易属集团内交易，故把此次交易C公司增加的200万资本公积、D公司增加的1000万元资本公积、D公司增加的-1200万元年初未分配利润进行抵消。

       A公司合并报表抵消：

       借：资本公积——C公司 200万元

      

       资本公积——D公司 1000万元

      

      贷：年初未分配利润 1200万元

       (二)会计处理方式2

       1.会计处理原则。划拨也是处置子公司的一种，由于子公司为超额亏损，故无偿放弃子公司股权可以认为在一定程度上符合市场公允价值，参考同一控制下企业合并会计处理原则，接受方在编制合并报表时对合并增加的子公司权益类科目采取还原方法，故根据配比原则，超额亏损子公司的亏损来源于经营亏损，故处置时应还原于利润表，即原超额亏损形成的未分配利润在零对价处置时应视同当期处置损益，增加当期投资收益。

       2.各公司会计处理。

       (1)C公司会计处理：

       第1年同前。第2年C公司根据A公司指令，把E公司划拨给D公司。C公司个别报表同前。