一、问题的提出 对长期股权投资采用权益法核算，其理论基础应是所有权理论。所有权理论最初主要是针对合并财务报表的编制提出的，在编制合并财务报表时强调一个企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的被投资企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表。这也是一些国家合并财务报表相关准则规定比例合并法的理论基础。 在企业对外进行股权投资的情况下，企业持有被投资企业股权，也就是被投资企业的股东，作为股东则享有在被投资企业所有者权益中相应的权益，拥有对被投资企业的净资产的要求权。为了反映投资企业在被投资企业的所有权，则要求反映其在被投资企业的净资产(或权益)的增减变动情况，由此产生了权益法这一长期股权投资的方法。合并财务报表产生的初期，一些国家有关合并财务报表的准则规定也曾采用过所有权理论。所以，有些会计教材中也将权益法称为一行合并法，而编制合并财务报表则称为报表合并法。 在对长期股权投资采用权益法核算的情况下，企业应根据被投资企业所有者权益的增减变动情况，调整长期股权投资的账面价值。其中一个重要内容则是要根据被投资企业实现净损益的情况，按其持股比例计算其所享有的份额，在确认投资收益的同时调整长期股权投资的账面价值。在投资企业与被投资企业之间发生商品劳务交易的情况下，相互销售的商品劳务在期末可能形成存货，因这些期末存货价值中包含对方因该销售而实现销售利润而产生对其如何进行抵减处理的问题。投资企业与被投资企业之间销售商品劳务，根据其不同方向，可以将其分为顺销和逆销两大类。所谓顺销交易，是指投资企业向被投资企业销售商品劳务的交易；所谓逆销，是指被投资企业向投资企业销售商品劳务的交易。顺销交易和逆销交易，销售的方向不同，对投资企业和被投资企业净利润的影响也不完全相同，在采用权益法核算长期股权投资的情况下，对确认投资企业收益的影响也不同。 对于顺销和逆销交易，财政部发布《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》中对其有所提及。在《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南中，还对其会计处理进行了说明。20世纪90年代我国一些学校编制的高级财务会计教材中，对编制合并财务报表中有关顺销逆销的合并抵销处理也有所论述。这些研究和论述中的观点并不完全相同，也未形成一个相对合理的结论。为了深化对这一问题的研究以及便于规范对顺销和逆销的会计处理，本文重点只对权益法核算下顺销和逆销的相关处理进行研究，以期为完善权益法核算下顺销和逆销的会计处理提供参考。 二、权益法下顺销交易相关处理的研究 在顺销交易的情况下，投资企业向被投资企业销售商品劳务，确认销售收入，结转销售成本并形成当年净利润。这一净利润包含销往被投资企业在期末形成存货所产生的销售收入、销售成本和净利润。从被投资企业来说，其本期实现的销售收入、净利润以及销售成本中可能包括从投资企业购入商品实现销售所产生的收入、利润和成本，但其本期净利润是实实在在已经实现的对外销售所产生的，并不受投资企业向其销售商品劳务形成的期末存货的影响。在采用权益法对被投资企业长期股权投资进行核算的情况下，由于被投资企业当期实现的净利润并不受其期末存货中包含的投资企业的销售利润的影响，投资企业计算确认其当期投资收益时，不需要对被投资企业当期净利润进行调整。 举例说明如下：假定甲公司持有乙公司30％的股权，对乙公司具有重大影响，乙公司属于甲公司的联营企业，甲公司对其采用权益法核算。为方便理解，本文假定被投资企业均未持有子公司或其他被投资企业。甲公司本期向乙公司销售商品一批，该批商品销售确认的销售收入为200万元，销售成本为160万元。乙公司当期购入该存货后未实现对外销售而形成其期末存货200万元。甲公司当年实现净利润为500万元，乙公司实现净利润为300万元。 在本例中乙公司本期实现净利润为300万元，是乙公司本期实实在在对外销售实现的利润。至于乙公司从甲公司购入商品形成的期末存货200万元，其中包括甲公司当期销售该商品实现的销售利润40万元，这40万元只是对乙公司资产的账面价值发生影响，而对乙公司当年实现净利润并不产生影响。由于甲公司和乙公司均为独立的会计主体，按照权益法核算的要求，甲公司在乙公司当期净利润中所享有的份额为90万元，是乙公司真正实现的损益，与其存货中包含的从甲公司购进的存货不存在直接联系，甲公司当期对乙公司长期股权投资应确认的投资收益为90万元(300×30％)，计算投资收益时不需要抵减甲公司销往乙公司形成的期末存货中包含的实现利润。 从所有权理论来说，由于甲公司持有乙公司30％的股权，甲公司向乙公司销售的商品中，一部分是相对于甲公司持有乙公司30％股权作为乙公司股东的商品销售，另一部分则是相对于其他持有乙公司70％股权的股东的商品销售。如果将甲公司持有乙公司30％的股权视为一模拟主体，向这一模拟主体销售商品中包含的利润，则属于未实现内部销售利润性质。而相对于其他持有乙公司70％股权的股东销售的商品，其价值中包含的利润，则属于已实现范畴。对于前一部分即向相对甲公司持有乙公司30％股权而作为乙公司股东销售的商品形成乙公司期末存货的部分，甲公司已在当期确认销售收入和利润，如果考虑到甲公司对乙公司具有重大影响，属于关联企业这一情况，为了避免甲公司利用这一关系操纵利润，可以要求甲公司将这一销售所实现的利润予以扣减。如果甲公司对乙公司该部分销售所实现利润进行扣减时，按照销售相关的会计处理做法，则应扣减甲公司当期销售收入和销售成本；至于扣减的销售收入与销售成本的差额，则应在编制其自身财务报表时作为递延收益处理。笔者认为，将这一部分销售所实现的净利润直接抵减投资收益的做法，从理论上讲是不恰当和不合理的，将导致投资收益不能真实反映其投资收益的情况。投资收益是企业对外投资取得的收益，在采用权益法核算时是投资企业在被投资企业当期实现净利润中所享有的份额。至于后一部分，即甲公司向其他持有乙公司70％股权的股东销售商品，则属于已实现销售，不涉及销售利润的抵减问题。
