综观国内外研究现状可知，目前全球并不存在一套公认的碳绩效评价标准，更缺乏碳绩效评价应用的案例分析。笔者尝试在借鉴国内外研究成果的基础上，根据企业低碳经营的特点，以资源价值流的理论和方法为指导，构建碳绩效评价指标，并用来评价钢铁企业的碳绩效水平。 一、碳绩效评价国内外研究现状综述 (一)国外研究现状 在《京都议定书》的指引与框架下，全球碳排放交易开始运作并逐渐形成统一的全球碳市场。其中成果较为显著的是欧盟碳排放交易机制与北美地区碳排放交易机制。碳排放交易机制逐渐成为各国经济利益的角逐(鲍彦苓)[1]。国外对企业碳绩效评价问题的关注始于欧盟碳排放权交易市场(European Union Emission Rights Trading Scheme，EU ETS)。世界500强企业率先开展了这方面的研究，尤其是高排放、高能耗的制造业和能源业。美国的通用公司、日本的佳能都曾建立专项组进行企业可持续发展研究。Karen Butner et al.以IBM为案例研究了供应链上碳平衡，即良好的碳绩效是综合考量成本、服务、质量和碳排放四个因素下保持产品、过程、信息和现金流最优[2]。事实上，国外在碳绩效方面的研究大致经历了从国家、地区层面逐渐细化到行业和企业层面两个阶段。由于宏观和中观层面的研究相对成熟，因此目前企业的碳绩效评价模型往往是国家或地区层次向微观层面的自然延伸。如Volker H Hoffman & Timo Bush设计了四个全面而且系统化的指标，即碳强度、碳依存、碳披露和碳风险来描述企业的碳绩效，国内外通常用碳排总量(目前仍以能源消耗碳排放计量为主)或碳生产率(某一特定区域生产总值与二氧化碳排放量之比)来衡量一个国家或地区碳绩效或者说低碳化水平[3]。Clarke J A et al.研究房地产业的能源效率和碳绩效，按照国家住房条件调查的结果进行调整，开发了ESRU Domestic Energy Model(EDEM)——一种建立在详细的仿真模型上的网络工具，即使是在国家数据输入的基础上，EDEM也能测定任何层面上能源使用量与碳排放量[4]。 (二)国内研究现状 随着我国碳交易市场的建立，我国学者也开始关注碳绩效评价问题，并取得了系列研究成果。如沈骋等利用平衡计分卡思想将政府主导的节能减排绩效评价体系分为数字、隐形、根本三类指标，数字指标包括了如单位GDP能源耗费量等定量指标，隐形指标和根本指标为定性指标，隐形指标包括科技发展水平和市场化手段，根本指标则度量了主观能动性[5]。徐砥中、廖培借鉴任佩瑜绩效综合集成评价模型得到基于管理熵理论的企业低碳管理绩效的集成评价模型，从低碳物流、生产、营销、服务和内部管理等基本价值活动和战略、组织、文化、人力资源管理、技术等支持性价值活动建立碳绩效综合评价指标体系[6]。王世进通过选取10家上市煤炭企业进行实证研究，发现经济效益和科技投入对企业节能减排影响较大，他将节能减排的评价指标分为四个维度、15个二级指标、22个三级指标[7]。宋艋等提出电力企业的低碳绩效评价体系，共有12个指标，并通过构造比较判断矩阵计算指标权重[8]。麦海燕、麦海娟根据“碳排放=碳足迹-碳中和”的原理设计了低碳水平偏离指数、低碳水平的可持续性、低碳能动性三个指标来衡量企业碳绩效[9]。王爱国从财务学角度分析碳绩效的好坏，将绩效优劣表现为碳财务能力的强弱，碳财务能力概括为碳投入能力、碳营运能力、碳产出能力、碳发展能力和碳风险能力五个方面，每个方面都有五至六个小指标[10]。 (三)对国内外研究现状的评价 虽然有许多学者在碳绩效方面做了一定研究，但对于企业实务操作仍然存在诸多问题。 1、碳绩效评价缺乏指导作用 不少指标都是企业整体数据简单运算以对企业整体的碳绩效进行评价，这些指标难以评价某一生产环节的碳绩效。对于工业企业，尤其是复杂制造流程类企业而言，这些指标无助于管理层借助绩效信息发现企业产品制造过程中的高碳点，导致碳绩效评价无法发挥其应有指导作用。 2、碳绩效评价方法针对性不强 从绩效评价方法来看，平衡计分卡和EVA等绩效评价的目标在于评价企业其他方面的战略绩效，而不是为了评价碳绩效，利用上述绩效评价思想，可能无法全面概括企业生产经营过程中的碳排放活动产生的环境影响。碳绩效的核定也缺乏统一的量化标准，企业之间对于定性指标的使用存在的确认差异将导致绩效评价方法缺乏可比性。 3、碳绩效评价指标适用性不强 目前的碳绩效评价没有密切结合企业碳排放的特点。由于碳排放的特殊性，利用普通的财务指标根本无法准确判断企业生产环节中使用碳基材料和化石能源等产生碳排放活动对产品价值产生的影响。例如，在钢铁企业中，烧结和炼铁两个主要工序中会产生大量的温室气体，而现有的碳绩效评价指标或者指标体系却很少能反映生产过程中某些重点分析的高碳点，某些指标体系中虽然内容繁多，却仍是以企业整体作为核算对象。 笔者尝试从资源价值流的视角，构建碳绩效评价指标体系。 二、基于资源价值流的碳绩效评价指标的构建 (一)资源价值流概述 起源于物质流成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)的资源价值流核算是以减少环境负荷影响和提高资源有效利用价值为目标，对材料以及能源资源流量和存量同时以实物和货币形式加以计量，通过核算每一制造流程中缺陷产品、废弃物和其他排放物数量和所耗用资源，并将其转换成货币价值，支持企业高管及现场管理人员进行相关决策的一种环境管理会计方法[11]。肖序、金友良首次提出了资源价值流会计的概念与应用方法，将会计管理对象由单一的价值运动向资源循环与价值循环相结合的可持续发展方向扩展[12]。谢志明在资源物质流与价值流融合运行机理分析的基础上，构建应用于燃煤发电行业的循环经济资源价值流分析的基本理论与方法体系[11]。赵雅敬以资源价值流转理论、单位工序“流”分析及价值工程等理论体系为基础，构建钢铁企业碳排放成本核算与评价体系[13]。汤晓冬、张白玲将资源价值流转会计应用在碳排放成本的计算中，资源与能源的消耗导致直接碳排放，外购能源的消耗则导致间接碳排放[14]。熊菲、肖序依据循环经济的物质流与价值流互动影响规律，从物质流路线的增环、减环等动态变化出发“跟踪”描绘资源价值流动″采用多学科的成本、收入、利润、环境损害价值等尺度构建了基于价值流的循环经济绩效测量指标体系[15]。
