公共基础设施，是政府向社会提供相关公共服务所运行、维护、管理的工程性基础设施资产。在原先以预算会计为核心、收付实现制为基础的政府会计体系下，我国绝大部分公共基础设施未纳入会计核算与财务报告。但随着政府会计改革研究和实践的深入，这一状况逐渐发生改变。财政部于2010年底启动的权责发生制综合财务报告试编工作，要求对行政事业单位的固定资产按非公共基础设施、公共基础设施分类，调整部门决算。2013年新修订的《行政单位会计制度》中增加了对行政单位直接负责管理的、为社会提供公共服务的公共基础设施资产核算的相关规定。2014年12月，国务院批转财政部发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中要求对政府部门代表政府管理的公共基础设施进行核算和反映，并将其纳入政府综合财务报告列报范围。2015年10月，财政部正式发布了《政府会计准则——基本准则》(简称《基本准则》)，确立了我国政府会计“双体系、双基础、双报告”的基本模式，公共基础设施正式全面纳入政府会计核算体系。 《基本准则》从制度上实现了公共基础设施核算方面会计理论与实务的重大突破：一是在资产的经济属性方面，将“预期能够产生服务潜力”为主要特征的公共基础设施这一经济资源列入了资产核算范围。二是在资产的法律属性方面，将公共基础设施归属于“政府会计主体控制”的经济资源，摒弃了原先“单位占有和使用”的表述。例如公路管理部门既不能占有，也不能独自使用公路，只是履行受托运营管理责任，但其仍应将公路纳入资产核算。三是在资产核算主体方面，原来仅对执行《行政单位会计制度》的单位进行了公共基础设施核算的规定，现已扩展到了政府会计主体所包含的各级政府、各部门、各单位。 公路是政府为完成受托责任、履行法定职能而为社会提供的重要公共服务产品，具有资产数量大、覆盖范围广、服务人口多、公益性强等特点。目前，我国逐步形成了以高速公路为主体的收费体系和以普通公路为主体的非收费体系，完善的公路路网逐渐形成。到2014年末，全国公路总里程达446.39万公里，公路密度46.5公里/百平方公里，仅2014年就完成公路建设投资15460.94亿元(交通运输部《2014年交通运输行业发展统计公报》)。 本文拟在《基本准则》相关规定的基础上，以公路资产的确认、计量、记录和报告为例，探讨政府会计改革中有关公共基础设施会计实务中的几个难点问题，以期抛砖引玉，为具体实务操作提供建议。 二、公共基础设施会计主体的确定 政府会计主体包括各级政府、各部门、各单位。公路事权范围广，一条公路可能由多级政府管理，与多个部门、单位发生财政预算拨款关系，应该确定这一基础设施由哪一层级的政府、哪一具体的部门或单位进行核算和报告。 (一)同一公路的多项事权分别被授予不同层级政府 《公路法》将公路划分为国道、省道、县道、乡道和专用公路。公路事权包括公路的规划、建设、养护、保护等。县道和专用公路的各项事权归属明确，分别由县级人民政府和专用公路的主管单位负责。而国道、省道、乡道的不同事权，往往由不同层级的政府负责。《公路法》第十四条规定：国务院、省级交通主管部门分别负责国道、省道的规划工作；第八条规定：县级以上地方人民政府交通主管部门对国道、省道的管理、监督职责，由省、自治区、直辖市人民政府确定。对乡道的各项事权，《公路法》及相关条例规定，县级人民政府交通主管部门负责保护工作并协助乡级人民政府编制规划，乡级人民政府负责本行政区域内乡道的建设和养护工作。同一条(或者其中一段)公路的不同事权，往往被分配到不同层级政府，支出责任由不同层级政府承担，就会出现多个财政预算拨款关系。若各级政府均确认公路资产，则会造成资产的重复核算。 (二)同一事权因法律规定不明确，各地实施方式不同 对国道、省道的管理和监督，按《公路法》规定由省级人民政府确定。2008年修订的《公路管理条例》中规定：“国道、省道由省、自治区、直辖市公路主管部门负责修建、养护和管理；国道中跨省、自治区、直辖市的高速公路，由交通部批准的专门机构负责修建、养护和管理。”但该条例于2011年被废止。因法律无明确规定，对于同一事权，不同地域由不同层级的政府或其下属部门、单位行使。 例如，在公路建设方面，陕西省人民政府发布的《关于进一步加快全省公路建设的决定》(陕政发[2011]50号)规定：高速公路以省为主、省市共建、社会参与，普通国省干线公路以市为主、省市共建。湖北省人民政府发布的《关于促进全省普通公路持续健康发展的意见》(鄂政办发[2012]9号)规定：国省道干线公路建设由省、市、县三级政府共同负责。河南省人民政府发布的《关于印发河南省普通干线公路建设养护管理一体化改革试点方案的通知》(豫政办[2015]128号)则要求重心下移、切块包干，按照属地管理的原则，将普通干线公路的建设、养护、管理权限同步下放到试点县。在国省道干线养护方面，陕西省与相邻的甘肃省、重庆市分别采用不同的管理体制：甘肃省实行垂直管理体制(省级统管)，陕西省实行条块结合管理体制(以市为主，市以下垂管)，重庆市实行的则是属地管理体制(所在县区管理)。一条公路穿越不同的省、市、县、乡域，由不同层级的政府或其部门进行核算，使得不同区域的资产负债表不具备可比性。
