一、问题的提出 合并财务报表(简称“合并报表”)是母公司以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料而编制的财务报表。母公司在编制合并报表时，将整个企业集团视为一个会计主体，因此需要抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的内部交易对合并报表的影响。其中母公司长期股权投资与子公司股东权益项目抵销的方法有两类：第一类方法先按权益法对“长期股权投资”项目进行调整，然后再进行抵销(简称“权益法”)；第二类方法不需要对“长期股权投资”项目进行调整，直接按照长期股权投资的合并成本进行抵销(简称“成本法”)。 由于第一类方法理论性、可理解性和逻辑性较强，会计准则解释、大中专教材以及其他相关书籍等都是以第一类方法为例介绍合并报表的编制，而且很多企业在编制合并报表时也采用第一类方法。然而，权益法需要对“长期股权投资”项目进行调整，使抵销分录更加复杂，而成本法不需要对“长期股权投资”项目进行调整，大大简化了抵销分录的编制。本文介绍成本法下合并报表抵销分录编制思路后，通过例题对两种方法下抵销分录的编制进行了对比。 二、成本法下合并报表抵销分录的编制思路 合并报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表(或合并股东权益变动表)、合并现金流量表和附注。编制合并报表时需要进行抵销的项目分为三类：第一类，母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者(股东)权益项目；第二类，子公司利润分配项目，包括子公司利润分配项目与母公司因此确认的投资收益项目、子公司提取的盈余公积项目；第三类，其他内部交易项目。第三类其他内部交易项目的抵销，无论是在权益法下还是成本法下，会计处理是一样的，所以本文只讨论第一类和第二类项目的抵销。 (一)第一类项目的抵销 成本法下，“长期股权投资”账户余额反映母公司对子公司长期股权投资的合并成本，除增加或减少投资外，其余额不随被投资企业所有者(股东)权益的变动而变动，所以第一类项目抵销时，只需将“长期股权投资”项目与投资时子公司所有者(股东)权益项目进行抵销，若是非全资子公司还要确认少数股东权益。这类项目的抵销实质上抵销的是合并日子公司的所有者(股东)权益，合并日后子公司所有者(股东)权益变动中归属于母公司的部分计入合并报表权益类项目，归属于少数股东的部分确认为少数股东权益。 (二)第二类项目的抵销 合并所有者(股东)权益变动表是反映母公司在一定时期内，包括经营成果分配在内的所有者(股东)权益增减变动的报表，是站在母公司的立场反映所有者在母公司中的权益变动情况，不反映子公司所有者(股东)权益的增减变动情况，所以需要对子公司的利润分配项目进行抵销。利润分配项目包括分配利润和提取盈余公积两项内容。 子公司按照母公司持有其股权份额不同分为全资子公司和非全资子公司。全资子公司的股东只有一个即母公司，子公司分配的利润就是母公司的投资收益，两者在金额上相等，直接抵销即可。非全资子公司的股东除了母公司，还有少数股东，所以子公司分配的利润除了需要与母公司的投资收益进行抵销，还要确认少数股东权益的变动。 1.全资子公司下第二类项目的抵销。如果子公司当年向股东分配了利润，编制如下抵销分录：借记“投资收益”项目，贷记“向股东分配利润”项目。该账务处理一方面抵销了子公司的利润分配，另一方面抵销了母公司从子公司分得的利润(投资收益)。如果子公司当年不分配利润，则不进行抵销处理。 对于提取的盈余公积，编制如下抵销分录：借记“盈余公积”项目(合并日至报表编制日盈余公积的累计增加额)，贷记“提取盈余公积”项目(当年提取的盈余公积)、“年初未分配利润”项目(合并日至报表编制日前累计提取的盈余公积)。此分录一方面抵销了合并日后子公司盈余公积的增加额，因为第一类分录只抵销了合并日子公司的盈余公积；另一方面还抵销了子公司提取的盈余公积，因为合并报表只反映母公司的利润分配，不反映子公司的利润分配。 全资子公司资本公积的增减变动额归属于母公司，需要在合并报表中进行全额反映，而编制合并报表时对资本公积进行了自然加总，其变动额已经反映在合并报表中了，所以不需做任何调整与抵销处理。 2.非全资子公司下第二类项目的抵销。非全资子公司并非完全由唯一一家母公司拥有或控制，还存在少数股东，所以要确认少数股东权益。第一类项目的抵销分录中，少数股东权益仅仅按合并日的金额进行了确认，随着时间的推移，子公司的所有者(股东)权益会发生变化，少数股东权益也随之变化。 影响少数股东权益的项目有“资本公积”和“留存收益”。当子公司的资本公积增加时，少数股东权益也要相应增加，借记“资本公积”项目，贷记“少数股东权益”项目。这是由于从合并日到合并报表编制日子公司资本公积的增加额(包括属于少数股东权益的部分)已全部计入了合并报表权益类项目，导致合并报表中，多计了属于母公司的资本公积，所以应调减多计的金额。当子公司资本公积减少时，做相反的分录。留存收益是企业向股东分配利润后剩余的收益，当留存收益增加时，少数股东权益也要按持股比例相应增加，由此增加的少数股东权益在数量上等于归属于少数股东的净利润(少数股东损益)减去分配给少数股东的利润(少数股东投资收益)，即：
