内部存货交易合并抵销方法解析

       一、内部存货交易合并抵销分录的原理

       企业集团内部发生内部存货交易之后，这些内部存货有全部对外销售、全部未能对外销售、部分对外销售三种流向。同时，内部存货交易有可能是当年发生的，也有可能是上年发生的。由此相应地派生出以下六种情形：

       (一)本年购进内部存货全部对企业集团外部实现销售

       例1：母公司将成本为80万元的内部存货以100万元销售给子公司，子公司将其以130万元销售给集团外部(如图1所示)。

      

       就该笔交易而言，从汇总财务报表来看，企业集团的营业收入为230(100+130)万元，营业成本为180(80+100)万元。从合并财务报表来看，企业集团实际营业收入为子公司对外销售价格130万元，实际营业成本为母公司成本80万元。两者相比较，汇总财务报表上营业收入和营业成本均多计100万元，应予以抵销，而这100万元分别是内部销售方母公司的收入和内部购进方子公司的成本。因此，该类事项的抵销分录应为：

       借：营业收入(内部销售方收入)

      

      贷：营业成本(内部购进方成本)

       (二)本年购进内部存货全部未能对企业集团外部实现销售

       例2：母公司将成本为80万元的内部存货以100万元销售给子公司，内部销售毛利率为20％。子公司本年未能对集团外部出售，进而形成年末内部存货余额为100万元(如图2所示)。

      

       从汇总财务报表来看，企业集团的营业收入为100万元，营业成本为80万元，存货为100万元。站在企业集团的角度，这只是内部的存货移库，并未形成实际意义上的销售，因而反映在合并财务报表上，营业收入和营业成本应为0，存货余额应是当初母公司的成本80万元。两者相比较，在汇总财务报表上，营业收入多计了100万元，为内部销售方母公司的收入；营业成本多计了80万元，为内部销售方母公司的成本；存货多计了20万元，为内部销售方的毛利，其金额可以通过“内部销售方收入×内部销售毛利率”计算得出，由于此时内部销售方收入和年末内部存货余额相同，故而也可以通过“年末内部存货余额×内部销售毛利率”计算得出。因此，该类事项的抵销分录为：

       借：营业收入(内部销售方收入)

      

      贷：营业成本(内部销售方成本)

      

      

       存货(年末内部存货余额×内部销售毛利率)

       (三)本年购进内部存货部分对企业集团外部实现销售

       例3：母公司将成本为80万元的内部存货以100万元销售给子公司，内部销售毛利率为20％。子公司作价130万元对集团外部出售，但截至本年末有60％部分实现销售，销售收入为78(130×60％)万元，销售成本为60(100×60％)万元；有40％未能完成销售，形成年末内部存货余额40(100×40％)万元(如图3所示)。

      

       对于这种情形，可以将业务拆解成两部分加以考虑：首先假设母公司将60％部分单独销售给子公司，子公司将这部分全部对企业集团外部实现销售；然后母公司将40％部分单独销售给子公司，子公司对这部分当年未能完成对企业集团外部销售，从而形成年末内部存货。这样的话，就可以比照上述例1和例2的方法分别进行处理。

       对于60％部分实现对企业集团外部销售的，抵销分录为(单位：万元，下同)：

       ①借：营业收入(内部销售方收入×60％=100×60％)

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      60

      

       贷：营业成本(内部购进方成本×60％=100×60％)

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      60

       对于40％部分未能完成对企业集团外部销售的，抵销分录为：

       ②借：营业收入(内部销售方收入×40％=100×40％)

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      40

      

       贷：营业成本(内部销售方成本×40％=80×40％)

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      32

       存货(年末内部存货余额×内部销售毛利率

       =40×20％)

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

      

       8

       如果将①和②两笔抵销分录合并，可以得到：

       ③借：营业收入

      

      

      

      

      

      

      

      

      

       100