关于多层级企业集团合并财务报表编制方法相关问题的探讨

       近年来，随着企业集团不断形成和壮大，企业间的股权关系越来越复杂，尤其以多层控股方式形成的企业联合体(企业集团)现象最为普遍。在这种情况下，客观上能反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的合并财务报表，已成为使用者做出科学决策的基础性依据。作为企业集团如何提升合并财务报表的编制效率，是一个值得思考和研究的问题，同时也是为企业集团搭建世界一流企业财务管理体系打下坚实的基础。

       一、合并报表的编制方法概述

       在企业集团中常有这样一种股权结构，母公司直接控制子公司、子公司又直接控制孙公司的父子孙结构。母公司虽然没有孙公司股份，但可通过其子公司来间接地控制孙公司，此结构又被称为间接控股。

       在这种情况下，母公司合并财务报表的编制就有两种方法：一是逐级合并，即先由子公司合并孙公司、再由母公司合并子公司逐级编制合并财务报表；二是平行合并，即由母公司直接依据子公司与孙公司的个别财务报表，一次编制出合并财务报表。

       二、实例列举逐级合并与平行合并编制方法

       (一)实例：A公司是一家国有全资集团公司，其子公司均为初始投资设立的，具体资料如下：

       1.A公司的股权结构图如图1。

      

       2.A公司及所属子公司的资产负债、利润简表如表1。

      

       3.其他资料

       (1)假设B、C、D、E公司均为201×年1月1日设立。

       (2)B公司201×年1月从D公司赊购其生产的一批产品，售价100万元，成本60万元。至201×年底B公司已对外出售该存货90％，同时B公司欠D公司货款尚未结清；E公司201×年1月从B公司购入其生产的一批产品，售价200万元，成本150万元。至201×年底B公司已对外出售该存货60％。上述交易不考虑增值税影响。

       (3)A公司年初未分配利润为0；B公司其他综合收益100万元为可供出售金融资产公允价值变动的利得。

       (4)不考虑递延所得税影响。

       (二)逐级合并

       先由B公司合并D公司、再由A公司合并C、E公司逐级编制合并财务报表。(见表2)

      

       1.B公司层级合并

       B公司合并：

       (1)权益法调整

       借：长期股权投资 116.80

      

      贷：投资收益 116.80

       (2)权益抵消分录

       借：股本 625.00

      

       资本公积 —

      

       其他综合收益 —

      

       盈余公积 15.00

      

       未分配利润 131.00

      

      贷：长期股权投资 616.80

      

      

       少数股东权益 154.20

       (3)损益抵消分录

       借：投资收益 116.80

      

       少数股东损益 29.20

      

       未分配利润——年初 —

      

      贷：未分配利润——本年 146.00

       (4)内部交易、往来抵消分录

       a交易抵消

       借：营业收入 100.00

      

      贷：营业成本 96.00

      

      

       存货 4.00

       b内部往来抵消

       借：应付账款 100.00

      

      贷：应收账款 100.00

       c联营企业顺流交易抵消

       借：营业收入 80.00

      

      贷：营业成本 72.00

      

      

       投资收益 8.00

       2.A公司层级合并(见表3)

      

       B公司合并 C公司 E公司

       (1)权益法调整

       借：长期股权投资 331.04 144.00 8.00

      

      贷：投资收益 251.04 144.00 8.00

       其他综合收益 80.00

       (2)权益抵消分录

       借：股本 1250.00 1875.00 1000.00

      

       资本公积 — — —

      

       其他综合收益 100.00 — —

      

       盈余公积 21.70 18.00 7.50

      

       未分配利润 292.10 162.00 67.50

      

      贷：长期股权投资 1331.04 1644.00 860.00