财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）将企业的重组业务分为法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等六种形式，由于其交易架构的复杂性往往使得股权收购、资产收购、合并及分立的税收处理相比其他重组方式更为复杂。本文拟结合财税［2009］59号文件，对特殊性税务处理规定下涉及股权收购、资产收购及企业合并业务（简称“特殊重组”）中收购公司层面（股权收购业务中指收购企业，资产收购业务中指受让企业，企业合并业务中指合并企业，以下统称为“收购公司”）的税收待遇规则做出解析，同时对财税［2009］59号文件涉及收购公司层面的税收规则中需要进一步予以明确的问题提出笔者个人的建议。 一、收购公司税收待遇 正如笔者在《特殊重组中目标公司股东税收待遇及其问题解析》（《财会月刊》2015年第3期）一文中提到的，企业重组业务涉及税收待遇的核心问题是重组当事方对相关资产转让所得或损失是否予以确认，并由此衍生出重组当事方对在重组中所取得资产的计税基础确定规则及重组当事方税收属性转移处理的问题。由于税收属性转移的复杂性，本文仅对特殊重组中收购公司损益确认和取得资产的计税基础确定规则两个涉税问题进行探讨。 二、重组损益确认的税收待遇 （一）重组损益确认的一般税收待遇。重组损益是指在企业重组过程中重组当事各方应确认的资产转让所得或损失，根据《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，重组各方应当在重组业务发生时确认有关资产的转让所得或损失。所以，重组当事各方在企业重组过程中的重组损益确认应遵照一般规则，而非例外规则。 根据企业资产处置税收规则，企业在资产转让过程中应当确认的转让所得或损失计算公式如下：资产转让所得或损失=转让资产所取得的收入-所转让资产的计税基础。其中，转让资产所取得的收入一般以所转让资产的公平市场价值为基础确定，否则税务机关可以根据反避税的规则要求企业对转让收入进行必要的纳税调整。 （二）特殊重组中收购公司的重组损益确认。企业重组业务在满足特殊性税务处理规定时，允许目标公司历史股东（股权收购业务中是指被收购企业的原股东，资产收购业务中是指转让企业，企业合并业务中是指被合并企业原股东）对于取得的适格对价部分（适格对价在重组过程中一般表现为股权对价）所对应的资产转让所得或损失给予递延确认的税收待遇。其理论基础是在特殊性税务处理规定下，目标公司历史股东通过满足特殊性税务处理规定的一般要件可以实现其对控股企业投资者利益的继续享有权，所以对于取得适格对价部分的资产转让所得并不视为其对所转让资产的利益的放弃，而仅仅是其所持有该部分利益在重组后公司继续下去的一种形式上的改变，在税收上的表现即为对该部分蕴含在投资者利益继续中的资产转让所得或损失可以予以递延确认。 从投资者利益连续的角度来看，在特殊性税务处理规定下并不存在作为支付对价的资产的利益连续问题，不应当存在递延确认重组损益的情况。因此在特殊性税务处理规定中，收购公司应当根据其支付对价的形式分别做如下的处理： 1.适格对价支付部分。对收购公司以适格对价支付重组对价的，且满足股东利益连续规则的，不存在资产转让所得或损失，因此适格对价支付的部分不存在重组损益的确认问题。 2.非适格对价支付部分。收购公司以非适格对价作为重组对价支付形式的，需要根据该非适格对价具体类型的不同区别对待，收购公司的非适格对价支付形式主要包括：（1）现金支付。这里的现金包括收购公司持有的库存现金及银行存款，收购公司以现金作为支付对价的不应确认重组损益，因为以现金取得资产的交易本身不属于应税行为；从另一个角度看，即使将其视为处置现金的行为，由于现金的计税基础即为其公平市场价值，因此也不存在重组损益。（2）承担债务支付。这里的承担债务是指收购公司以承担目标公司股东债务的方式（包括承担所取得的收购资产本身所存在的债务）作为支付对价方式，对于该部分对价也不应当确认重组损益，因为以承担债务取得资产的交易本身也不属于应税行为。（3）其他证券支付。其他证券支付是指收购公司以适格对价以外的证券资产支付，这些证券资产可以是收购公司发行的债券、不满足股东利益连续条件的股份等，对于收购公司以发行的其他证券作为支付对价的由于交易本身不属于应税行为，所以也不存在重组损益确认的问题。（4）其他资产支付。其他资产是指收购公司以其持有的应收款项、存货、固定资产、无形资产及其他增值或减值资产作为重组对价支付。 对于收购公司以其他资产作为重组对价支付方式的，应当按照资产处置税收规则的要求确认相应资产转让所得或损失，即：资产转让所得或损失=所转让资产的公平市场价值-所转让资产的计税基础 （三）财税［2009］59号文件规定。财税［2009］59号文件在第六条第（六）项规定：“重组交易各方按本条第（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。”计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） 从行文上看，财税［2009］59号文件并未对特殊重组中收购公司以资产作为支付对价时的重组损益确认问题作出单独的规定，而是与目标公司历史股东对于重组损益确认的问题予以合并规定。就财税［2009］59号文件的“重组交易各方”而言，收购公司对于非股权支付部分好像也需要按照上述公式确认重组损益，其中存在的问题笔者将在下文论述。
