在保证母公司对子公司控制的前提下，母公司持股比例的变化主要由下列六类交易引起：母公司向少数股东购买股份；母公司向少数股东出售股份；子公司向母公司增发股份；子公司从母公司回购股份；子公司向少数股东增发股份；子公司从少数股东回购股份。从2008年起，“权益性交易”的术语开始出现在我国会计规范文件中。权益性交易是指所有者以其所有者身份与主体之间，以及不同所有者之间的交易。权益性交易的一个显著特点是与交易有关的利得或损失不得确认损益，而应直接计入权益。上述前两项属于不同所有者之间的交易，后四项则属于所有者以其所有者身份与主体之间的交易。显然，在不丧失母公司控制地位的前提下，引起母公司所有权比例变化的交易都属于权益性交易。母公司持股比例的变化会使合并报表的编制变得更为复杂。在编制合并报表时，不需要将长期股权投资由成本法调整为权益法，按照成本法直接编制合并财务报表，可以简化复杂交易下的报表编制工作。因此本文中笔者都将按照成本法进行相关调整、抵销分录的编制。 一、母公司向少数股东购买股份的影响 母公司向少数股东购买股份，会增强其在子公司的控制地位。母公司与少数股东之间的股份交易不会使子公司的股东权益总额发生变化，仅仅是股东名册的变更，但会引起归属于母公司股东和少数股东的权益发生变化(张维宾，2009)。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第47条规定“因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。”即体现了权益性交易的处理特点。 [例1]2014年12月31日，P公司支付8500万取得S公司80%的股权，该日S公司的可辨认净资产公允价值等于账面价值。股东权益为：股本4000万，资本公积4000万，留存收益2000万，合计10000万。2015年S公司盈利1000万，没有分配股利。2015年12月31日，P公司又支付2000万从少数股东取得S公司15%的股权。P公司并购S公司属于非同一控制下的企业合并。 按购买日长期股权投资与子公司股东权益进行抵销： 借：股本 4000 资本公积 4000 留存收益 2000 商誉 500 贷：长期股权投资 8500 少数股东权益 2000(10000×20%) 确认子公司的盈利对少数股东权益的影响： 借：少数股东损益 200(1000×20%) 贷：少数股东权益 200 调整少数股东权益的账面价值： 处置前少数股东权益的金额为2200万(2000+200)，处置部分的账面价值是1650万(2200/0.2×0.15)，收到的对价是2000万。这意味着在该交易中，是以损失母公司股东的权益为代价贴补了少数股东权益，因此应调减母公司的资本公积，如资本公积不足以冲减应调整留存收益，编制的调整分录为： 借：少数股东权益 1650 资本公积(P公司) 350 贷：长期股权投资 2000 处置后少数股东权益为550万(2200-1650)，为2015年12月31日S公司可辨认净资产公允价值11000万的5%。 二、母公司向少数股东出售股份的影响 母公司向少数股东出售股份但并没有丧失控制地位时，母公司依然需要编制集团的合并财务报表。在母公司的个别报表中会确认和处置股份有关的损益，但在合并报表的角度，该权益性交易不应确认损益，需要将个别报表中的损益进行抵销。《合并财务报表》准则第49条规定“处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。” [例2]承[例1]，2015年12月31日，P公司向少数股东处置15%的股权，取得现金2000万。处置后P公司持股比例为65%，依然控制S公司。 按照购买日的长期股权投资与子公司股东权益进行抵销： 借：股本 4000 资本公积 4000 留存收益 2000 商誉 500 贷：长期股权投资 8500 少数股东权益 2000 确认子公司的盈利对少数股东权益的影响： 借：少数股东损益 200 贷：少数股东权益 200 调整少数股东权益的账面价值： P公司处置的长期股权投资账面价值为1593.75万(8500/0.8×0.15)，在股权处置日该部分股份对应净资产份额为1650万(11000×15%)，差额56.25万作为母公司股东对少数股东的贡献，应调整母公司资本公积或留存收益。 借：长期股权投资 1593.75 资本公积(P公司) 56.25 贷：少数股东权益 1650
