2014年12月，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(国发[2014]63号)正式公布，预示着政府会计重大改革正式启动。方案提出的一项主要任务是建立健全政府财务报告审计和公开机制，并指出政府财务报告审计制度应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等做出规定。通过审计提高财务信息质量毋庸置疑，政府财务报告制度改革必然带来对政府财务报告的审计。政府财务报告制度改革之下，审计特别是与政府财政关系极为密切的政府审计，将在审计主体、审计报告和信息运用等各方面面临新的课题，研究这些课题，可以为审计机关充分准备应对变革、为2018～2020年间制定发布政府财务报告审计制度，提供一定的参考。 一、中外政府财务报告的审计主体 政府财务报告按照反映主体和编制对象，通常可以分为政府部门财务报告和政府综合财务报告。前者反映政府部门的财务状况和运行状况，后者反映一级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。 在美国，就各联邦机构的财务报表而言，由监察长或独立的外部审计师进行审计，至于政府合并财务报表而言，则由美国审计署负责对联邦政府年度合并财务报表进行审计。根据《1990年首席财务官法案》第205节，每个行政部门和机构均应设立机构首席财务官。根据该法案第303节，每年3月31日之前，每个执行机构的负责人编制上一年度的机构财务报表，并提交管理与预算局局长。根据该法案第304节，如果机构有设立的监察长，则可以根据机构监察长的决定，由监察长或独立的外部审计师来完成机构财务报表审计；否则，根据行政机构负责人的决定，由独立外部审计师来完成此项审计。美国审计署审计长可以检查监察长或外部审计师所实施的机构财务报表审计，可以根据自己的判断或在国会某个委员的要求之下，对机构财务报表进行审计(审计署法制司、外事司、科研所，2004)。从以上财务审计活动来看，法律规定的政府财务报告的审计主体包括审计署、监察长和独立外部审计师。在实际操作中，除一些机构财务报表由监察长办公室直接进行审计外，大多数是由监察长办公室聘请注册会计师进行审计的。2009财年，联邦24个主要机构财务报告只有6个是监察长办公室实施审计，其余18个都是由会计师事务所实施审计(陈平泽，2012)。在财务报表审计质量控制上，美国审计署通过对注册会计师的审计报告进行核查，确保独立外部审计师按照相关准则和要求完成审计业务。事实上，美国审计署不拥有注册会计师行业的管理权，对注册会计师审计报告的核查范围仅限于注册会计师实施的政府审计。尽管监察长也有权对注册会计师实施的政府审计质量进行监督，但是审计署拥有对监察长、机构审计局、注册会计师的政府审计质量的最终审查权(审计署审计科研所，2013)。 英国审计署的审计工作主要包括两大部分：财务审计和绩效审计。其中财务审计的审计对象是所有中央政府部门、机构以及其他公共机构的财务报告，并将审计结果向议会报告。英国审计署2011～2012年财务报表审计第一次对完全合并财务报表进行了审计。审计署会对合伙事务所的审计方法进行审查，以保证审计署外包给这些事务所的审计工作的质量。 按照加拿大有关审计法规，加拿大审计长应当检查应列入公共账目的财务报表，以及财政委员会主席或者财政部长提交审计的其他财务报表(审计署法制司、外事司、科研所，2004)。由于财政决算审计的工作量很大，审计署通常直接审计政府各部门的财政决算，将部分政府所属事业性组织、国有企业和信托基金决算审计业务外包给会计师事务所，同时对会计师事务所的工作质量进行控制，对其审计工作底稿与审计报告等业务资料进行复核。审计署对加拿大政府联合财务报表进行审计并发表意见(审计署审计科研所，2014)。 就当前我国政府审计业务而言，审计主体基本都是各级政府审计机关。在我国已有的审计实践中，也存在着审计业务外包，如对某些投资项目的审计，审计机关与会计师事务所都有一定程度的审计合作。但是，从审计业务总体来看，国家审计业务的外包还不普遍，特别是对政府部门的审计，如预算执行审计等，一般全部都是由审计机关完成。我国目前还没有编制权责发生制政府综合财务报告，因而目前并不存在真正意义的政府财务报告审计及其审计主体。在当前的审计业务格局中，与政府财务报告审计最接近的审计就是决算审计(审签)。所谓决算审计(审签)，就是审计机关对预算执行结果即政府决算报告进行检查，签署审计意见。在实务工作中，中央部门决算草案由审计署派出局进行审签，地方各部门决算草案由地方本级审计机关开展审签。审计署每年对中央部门预算执行情况和决算草案进行审计监督，有力地推动了政府全面反映预算执行结果的真实、合法性。但是从决算草案审计报告反映的内容来看，仍然主要是涉及决算数字调整的相关问题，事实上并未能够对预算执行总体情况发表审计意见。尽管如此，决算审计(审签)报告在格式和表述上基本具备了财务审计报告的要素，包括标题、收件人、引言段、被审计单位的责任、审计署的责任、审计意见段、审计长签名等。其中在审计意见段，以标准格式反映了部门决算(草案)的编报范围和口径是否符合决算编报要求，决算报表之间数据是否相符、与相关会计账簿等是否记录一致，已审计的决算报表是否在所有重大方面都按照相关会计制度的规定反映了单位预算收支情况、资产负债状况及其他财政财务收支情况，同时披露所发现的部门需要调整决算(草案)的问题。
