企业既是社会财富的主要创造者，也是环境破坏的主要参与者。尽管政府出台了一系列政策措施，号召企业在发展经济的同时关注环境保护问题，但是企业对环境问题一直表现被动。究其根源，是由于企业一直视环境问题为自身经济发展的对立面，特别是对建材行业等高污染企业来说，经济效益主要靠高能耗高污染来拉动。因此，加强环境效益往往意味着企业自身经济利益的损害。 随着环境成本管理的创新，物料流量成本会计开始形成并得到推广应用，这种方法有助于实现企业经济层面的发展与环境保护的紧密结合。即，通过识别企业内的高能耗重污染生产环节，并积极采取措施来完善相关的生产流程，以达到企业成本降低与“三废”排放减少并重的效果。从长远来看，物料流量成本会计的引入促使企业将环境保护纳入到其长远发展战略的一部分，帮助企业在提高经济效益的同时兼顾环境效益。本文采用案例研究法，通过深度访谈和实地调研的方式，对江苏省G陶瓷公司通过引入物料流量成本会计实施环境成本管理的案例进行了研究。以期为建材行业乃至全国的企业推行环境成本管理、应对资源环境问题提供有益的参考依据。 二、文献回顾 (一)环境成本管理 国际上关于环境成本管理的研究始于上世纪70年代，英国比蒙斯(1971)、马琳(1973)在70年代初期就对环境成本问题进行了研究。1994年，美国环境保护局(EPA)根据一次“国家工作室(national workshop)”的座谈会内容发表了《利益相关者行动议程：工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》，该报告是90年代初期环境成本管理领域的重要文献。随后，EPA(2001)又陆续发表了绿色供应链管理和一份配套的案例研究报告，在该报告中不仅包括个案研究，还包括对相关企业和同行业企业案例的比较研究，案例均来自于实地的调研和访谈，具有很高的理论和实用价值。 此外，为了促进南非环境会计的发展，Patrick de Beer，Francois Friend(2005)在完全环境成本会计系统的基础上设计了EEFECOST模型。提出该模型的目的是为了充分理解环境成本的重要性以及在整个产品生产周期中与环境相关的决策、活动和会议的重要性。并且认为，这种重要性不仅体现在当下，更体现在未来。与传统环境成本系统相比，该模型在成本和效益项目的设置上更加广泛，对于风险和未知的处理更加到位，并且量化了以前没有量化的如无形资产和外部资源。这个模型的分析包括以下五步：(1)根据分析目标和范围编制一个报告；(2)对被分析产品或者流程的生命周期进行评估；(3)将进行记录和分配的环境成本记入企业的成本库；(4)在环境成本记入成本库后，对环境压力较大的成本项目进行评估；(5)根据模型计算结果编写报告，以帮助信息使用者制定决策。 (二)物料流量成本管理 作为环境成本管理的一项创新内容，物料流量成本管理(MFCM)是对物料流量成本会计(MFCA)的进一步系统化和规范化。物料流量成本会计(MFCA)起源于德国，是由德国的经营环境研究所(IMU)首创的一种环境价值管理的工具，用于测量工厂(或流程)中物料流量的物理单位和货币价值的一种技术。MFCA方法的出现引起了国际上的关注，在联合国环境管理会计工作手册和国际会计师联合会的环境管理会计的指导文件中该方法被列为环境管理的主要技术之一。 在日本，MFCA的推广是受METI的环境管理会计推广项目(METI 2002)的大力支持。譬如，佳能公司利用MFCA计算的数据结果发现生产中物料浪费和损失的原因主要在于供应商提供的镜片形状，因此它通过要求供应商改变镜片的形状实现了减少废弃物的目的。MFCA的应用与企业成本减少、环境保护密切相关。近年来，日、德等国政府加大了对环保的投入，引入MFCA技术的公司数量每年都在持续增加。反映该方法在实践中应用的文献也呈增长态势。譬如，Scheide et al.(2002)，Lang et al.(2005)，Wagner and Enzler(2005)等从信息系统的视角对MFCA技术与ERP系统的融合开展了探索，Tanabe Seiyaku成功使用MFCA与SAP/3(一种用来获取MFCA数据的ERP系统)的结合方式，使MFCA技术进一步发展和成熟。 物料流量成本管理要求从物料的投入(输入)到过程的消耗，一直到最后的回收利用等整个流动过程加强成本管理。即，物料的投入(输入)，包括以材料、能源、水或其他投入的形式进入数量中心，经过一系列生产过程和个人活动的处理后，以产品(初级产品、副产品)或物料损失(废物、废水、废气等)的形式输出数量中心。该数量中心所消耗的原材料，能源以及系统成本要在产品和无物料损失间进行计算和分配。这里所说的产品并不仅仅是狭义的产成品，它不仅包括作为最终产品形式走出企业的产品，也包括作为中间产品转移到下一个制造过程(或数量中心)的产品。在MFCM方法下，物料损失也指广义上的概念，包括所有没有转化为产品和未被利用的材料、能源和其他经济资源。 从物料流量成本会计(MFCA)的核算而言，公司内部的生产成本可以划分材料成本、系统成本以及交付和处置成本等三类。材料成本是指原材料的购入成本；系统成本是指在公司内部运输材料的劳动力成本和机器折旧；交付和处置成本是指向公司外部输送材料的成本，包括包装成本、车辆的燃料成本和废弃物的处置费用。从理论基础上考察，MFCA采用的是热力学中“质量保存法则”的原理，计算过程如图1所示。在理想状态下，有投入(输入物)，就必然会有产出(形成同样数量的生产产品或者库存)。假如没有库存，投入100单位，则产出100单位。然而，现实不同于理想，这其中的“差额”就是损失。假如生产产品(产出)只有90单位，那么10个单位就是物料损失。
