房地产开发行业采取特殊的税收管理方式，其预售环节少计预计毛利额而少缴税款能否定性为偷税存在争议。围绕这一问题，本文对房地产企业预售环节会计与税务核算差异的税法适用问题进行分析。 一、问题的提出 某市税务局查处了一起房地产企业偷税案件，经检查，被查企业存在未按规定结算完工产品、少计预计毛利额、多列支期间费用而少缴税款的问题。原因由两方面的情形构成：一是由于企业在销售收入、营业成本、期间费用申报方面不实，造成少缴税款。2009年，该企业多计当期营业税金及附加。2010年和2011年，企业销售未完工产品收入未做处理。二是由于企业未按照《国家税务总局关于〈印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)规定进行纳税申报。例如2009年产品均未完工，但企业直接以房产预售收入申报营业收入，多计当期应纳税所得额，未完工应暂不结转营业成本，但企业2009年已申报营业成本，且未作纳税调整，少计当期应纳税所得额。 该案例在同一年度既有完工项目、又有未完工项目，其税务处理相互交错。税务机关对其他违法行为的税务处理认识一致，但对该企业预售环节少计预计毛利额而少缴税款能否定性为偷税形成了两种相对立的观点。一种观点认为，预售环节少缴税款不能定性为偷税；另一种观点认为，预售环节少缴税款应当定性为偷税。 二、两种对立观点适用法律依据的差异 (一)定性为非偷税行为适用的法律依据 根据国税发[2009]31号文件第6条的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现；而根据国税发[2009]31号文件第9条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。由于房地产企业开发周期长，具有成本核算滞后于收入实现的特点。开发产品完工后才能结转成本，在结转成本之前企业销售未完工产品取得的收入是按预计毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额，即销售未完工产品取得的收入缴纳的所得税是预计的，未能计算出未完工开发产品的实际应缴纳的所得税，待产品完工后才能计算出实际应缴纳的所得税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订，以下简称《税收征管法》)第63条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。此外，《中华人民共和国行政处罚法》(中华人民共和国主席令第63号)第30条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。 因此，房地产开发企业少报销售未完工产品收入是符合少列收入的偷税手段，但房地产开发产品成本结转方式有别于其他企业的结转方式。开发产品未完工前难以准确计算出销售开发产品的实际应缴纳的所得税款，即偷税的具体数额难以确定，只有违法手段，而无法确定违法后果。因此，房地产开发企业少申报销售未完工开发产品收入而少缴的税款难以定性为偷税。 (二)定性为偷税行为适用的法律依据 该房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，在年度所得税汇算清缴时未按国税发[2009]31号文件规定申报缴纳所得税税款部分，根据《税收征管法》第63条规定，应定性为偷税。理由如下：一是根据国税发[2009]31号文件第6条的规定，该房地产企业取得的预售收入就是税法意义上确认的应税收入。因为房地产企业属于特殊行业，其取得收入的方式和来源多种多样，为加强房地产企业的管理，税务总局结合房地产开发经营业务的特点，依据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号，以下简称《企业所得税法》)、《税收征管法》等有关税收法律法规，才制定出《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》。因此，该办法中规定的预售收入也就是税法意义上确认的应税收入，在企业所得税纳税申报时要进行如实申报。二是根据国税发[2009]31号文件第9条的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。而且《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》附表三《纳税调整项目明细表》中52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”规定，对房地产企业取得的预售收入，要按计算的预计利润计入企业当年的年度应纳税所得额。因此，对该房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，应按预计计税毛利率计算出预计利润，计入当期应纳税所得额进行年度所得税纳税申报。三是根据《企业所得税法》第5条“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”的规定，企业应缴纳的企业所得税，是根据每一纳税年度的应纳税所得额进行计算的，跨纳税年度不存在预缴税款。 三、对争议的分析 (一)企业会计准则与税务核算规定差异是产生争议的深层原因 1.企业会计准则对未完工项目核算的规定。按照《会计准则》规定，该房地产开发企业尚未完工的商品房，其所有权上的主要风险和报酬仍在企业本身，企业依然对未完工的商品房实施有效管理，并且保留通常与所有权相联系的继续管理权，同时并不能确定将发生的成本能够可靠地计量。因此，企业按照预销合同向购房者收取的预售房款应作为预收款项，而不应不确认收入，待房屋完工交付购房方时，再确认销售收入的实现。
