企业所得税是我国现行税制体系中的一个重要税种，在实际工作中，企业所得税查补问题很多，几乎涉及收入、成本、费用、税金、损失和其他支出等方面。笔者结合在检查企业中发现的常见问题，从税务处理的角度，分析查补企业所得税的计算和账务处理。 一、查补企业所得税的计算 1.查获额的计算与处理。查获额是税务检查中查出的使企业所得税税基减少的差错额，是税务机关查补企业所得税的基础。查获额按其对应纳税所得额的影响一般可分为直接影响额和间接影响额两种类型。直接影响额指查获的差错额直接构成应纳税所得额的组成部分，如未准予税前扣除的减值准备、营业外支出中列支的行政罚款及税收滞纳金等。间接影响额则是查获的差错额间接影响应纳税所得额，如外购材料估价入账未在规定期间内取得发票，其查获额应依次在原材料、在产品、库存商品、主营业务成本中反映，不一定全部影响当期的应纳税所得额。 如何计算间接影响额是税务检查工作中的重点与难点，税务机关一般采用三种方法对间接影响额进行处理： 一是直接视同直接影响额，如计入制造费用的多提折旧，进入生产成本的已提在次年所得税汇算清缴最后结束期限仍未发放的工资薪金等。 二是满足下列三种情况之一且对企业所得税纳税影响不重要的视同直接影响额：(1)查获的间接影响额较小；(2)查获的项目期末结存为零或金额保留较小；(3)属于存货项目的，持有时间在一个年度内大于一个周转周期。 三是采取综合比例分配法。该方法是把查获的间接影响额按相关各环节期末余额与相关销售业务成本累计金额合计数所占的比例进行分配的方法，计算步骤如下： 第一步：计算综合分配率。 综合分配率=查获的间接影响额÷(相关材料期末结存金额+相关生产成本期末结存金额+相关库存商品期末结存金额+相关销售业务成本金额)×100% 第二步：计算各环节的分配额。 结存材料应分配额=相关材料期末余额×综合分配率 生产成本结存应分配额=相关生产成本期末余额×综合分配率 库存商品结存应分配额=相关库存商品期末余额×综合分配率 相关销售业务成本应分配额=相关库存商品结转销售业务成本合计额×综合分配率 需要说明的是，如果查获的间接影响额延续几个纳税年度，应分别按年度计算相关销售业务成本应分配额。 例1：2013年8月，某企业购进甲种钢材一批，用于生产A、B两种产品，由于未取得发票，财务人员按合同价格进行账务处理，估价90万元，甲种钢材当月被领用，其他时间购进材料均符合税法规定。2014年5月31日前，该企业仍未取得该批材料的发票。2014年6月，税务机关对该企业进行税务检查时发现，企业对上述问题未作企业所得税纳税调整。通过检查确认，2013年12月31日，甲种钢材余额35万元；A产品在产品期末余额15万元，产成品期末余额25万元，8～12月结转销售产品成本150万元；B产品产成品期末余额10万元，结转销售产品成本50万元；结转销售甲种钢材成本15万元。由于该项查获额属于前文提到的间接影响额，税务部门的计算过程如下： 综合分配率=90÷(35+15+25+10+150+50+15)×100%=30% 相关销售业务成本应分配额=(150+50+15)×30%=64.5(万元) 由于销售业务成本已全部在企业所得税税前扣除，因此，相关销售业务成本应分配额就是税务部门查补的应纳税所得额。 2.查补企业所得税的计算 当期应纳税所得额=检查前申报的应纳税所得额(含自查补报金额)+直接查获额+间接查获额分摊额-纳税调整减少额-税法允许弥补的亏损 当期应纳企业所得税=当期应纳税所得额×企业所得税适用税率 本次查补企业所得税=当期应纳企业所得税-检查前纳税人申报的应纳所得税税额(包括汇算清缴后自查补报的当期企业所得税税款) 二、查补企业所得税的账务处理 《小企业会计准则》第八十八条规定，小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。适用《小企业会计准则》的企业根据税务机关的检查决定补缴企业所得税时，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；对缴纳的罚款和滞纳金借记“营业外支出”及相关科目；对查补税款涉及的项目采用未来适用法调整相关账户；对暂时性差异的纳税调整项目应做好备查登记。 对于执行《企业会计准则》的企业，查补的企业所得税项目如果足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的，属于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法调整相关项目；如果不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的，则属于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目，属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。 例2：某企业执行《企业会计准则》，2013年度实现利润总额5 200万元，企业所得税汇算清缴时申报应纳税所得额5 800万元，税率25%，税额1 450万元已全部缴清。2014年6月，税务机关依法对该企业的纳税情况进行检查，发现以下违法事实： 1.营业费用中列支的销售部门发生的业务招待费80万元未作纳税调整(注：该企业在汇算清缴申报中业务招待费已超过税法规定的扣除限额)，应补缴企业所得税20万元。 2.因销售商品提供“三包”服务确认的预计负债70万元未作纳税调整，应补缴企业所得税17.5万元。
