问题一：暂时性差异对所得税的影响额在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时，是否调整合并商誉或合并损益？ 《企业会计准则第18号——所得税》(CAS 18)应用指南规定，非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用(或收益)，通常应调整企业合并中所确认的商誉。该规定趋同于《国际会计准则第12号——所得税》(IAS 12)，暂时性差异可能产生于企业合并。根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS 3)，在购买日，主体应将递延所得税资产(在其满足确认标准时)或递延所得税负债确认为可辨认资产和负债。从而，这些递延所得税资产和负债影响商誉或主体确认的廉价购买利得。也就是说，暂时性差异对所得税的影响额在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时，应该调整合并商誉或合并损益。 例1：2014年年初，A公司以现金860万元收购B公司80%的表决权资本(非同一控制下企业合并)。在购买日，B公司净资产的账面价值为1 000万元。其中：股本为600万元，资本公积为100万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。此外，B公司有一项固定资产的公允价值大于其账面价值50万元。B公司所得税税率为25%。 (1)在购买日的个别财务报表中(单位：万元，下同)： 借：长期股权投资——B公司 860 贷：银行存款 860 (2)合并财务报表中： ①调整B公司个别财务报表： 借：固定资产 50 贷：资本公积 50 ②将A公司对B公司的长期股权投资与B公司所有者权益份额予以抵销： 借：股本 600 资本公积(100+50) 150 盈余公积 100 未分配利润 200 商誉[860-(1000+50)×80%] 20 贷：长期股权投资 860 少数股东权益[(1 000+50)×20%] 210 ③确认递延所得税负债： 固定资产的公允价值大于其账面价值50万元，即形成了应纳税暂时性差异50万元，所以： 借：商誉(50×25%) 12.5 贷：递延所得税负债 12.5 在合并财务报表确认的商誉=20+12.5=32.5(万元)，存在着以下三种解释： 第一种：商誉=(合并成本-可辨认净资产公允价值份额)+所得税影响=[860-(1 000+50)×80%]+12.5=32.5(万元) 第二种：商誉=合并成本-可辨认净资产公允价值份额=(860+12.5)-(1 000+50)×80%=32.5(万元) 第三种：商誉=合并成本-可辨认净资产公允价值份额=860-[(1 000+50)×80%-12.5)]=32.5(万元) 从商誉的会计属性来理解，商誉应该以合并方的合并成本与对被合并方可辨认净资产公允价值的享有份额之差额进行计量，所以上述三种解释都可能无法“自圆其说”。之所以出现这种情况，是因为《企业会计准则第20号——企业合并》所遵循的合并理论不是纯粹的“经济实体理论”，而是部分地融合了“母公司理论”所致。即：我国企业会计准则中的商誉只考虑了控股股东所对应的商誉，而《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS 3)遵循的合并理论是纯粹的“经济实体理论”，即合并财务报表中的商誉还包括了少数股东所对应的部分。 如上例，此处的所得税影响对商誉的调整额不仅包括了对控股股东对应的商誉，也包括了对少数股东对应的商誉，其中，对后者的调整额=12.5×20%=2.5(万元)。可是，在我国企业会计准则中，少数股东所对应的商誉在合并财务报表中是不予确认的，即：合并财务报表中的商誉=20+(12.5-2.5)=30(万元)。也就是说，所得税影响对商誉的调整额应该将其中的少数股东对应的部分予以扣除，并同时调整少数股东权益。所以，本例中的递延所得税负债应该作如下处理： 借：商誉(12.5×80%) 10 少数股东权益(12.5×20%) 2.5 贷：递延所得税负债 12.5 需要指出的是，在实务中，对本例中递延所得税处理也可以按照以下方式进行，即将暂时性差异对所得税的影响额首先确认为所有者权益(资本公积)，在此基础上再确认合并商誉或合并损益： ①调整B公司个别财务报表： 借：固定资产 50 贷：资本公积 50 ②确认递延所得税负债： 借：资本公积(50×25%) 12.5 贷：递延所得税负债 12.5 ③A公司股权投资与B公司所有者权益份额抵销： 借：股本 600 资本公积(100+50-12.5) 137.5 盈余公积 100
