企业集团内部固定资产交易抵销原理解析

      根据企业销售的是产品还是固定资产这一特征，可以将企业集团内部固定资产交易划分为两种类型：第一类是企业集团内部一企业将自身的产品销售给企业集团内部其他企业作为固定资产使用；第二类是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内其他企业仍作为固定资产使用。对于这两种类型的内部固定资产交易在编制合并财务报表时要进行内部交易的抵销处理，但其抵销原理不易被初学者理解。为了更好地理解和掌握内部固定资产交易的抵销原理，本文主要结合例题的形式对内部固定资产交易抵销思路与抵销原理进行论述。

      本文对内部固定资产交易抵销分录的由来所采用的研究思路是：先分析个别财务报表上销售方如何确认销售的会计处理，以及购买方如何做购进固定资产的会计分录，再与企业集团整体上实际应对其外界信息使用者报告的结果进行比较，进而做与个别财务报表和整体上差额分录相反的分录。

      

      一、企业集团内部固定资产交易在购入当期的抵销原理解析

      (一)内部交易形成的固定资产原价中包含未实现销售损益的抵销原理

      针对企业集团内部形成的固定资产两种类型(销售方销售的是自身的产品还是固定资产)，本文将根据这两种类型分析内部交易形成固定资产原价中包含的未实现销售损益的抵销处理。

      1.销售方销售的是自身的产品。企业集团内一个企业将自身的产品销售给集团内部其他企业作为固定资产使用，个别财务报表上销售方已经按内部销售收入金额确认了收入，同时按实际成本结转了成本。这种情况下，购买方按内部售价做购进固定资产的处理。而整体上从外部信息使用者角度来看只是产品的用途发生改变，由存货用途转作用于固定资产而已，因此整体上不应该确认收入和结转成本。此种情况下的抵销分录是按内部销售收入金额，借记“营业收入”项目；按内部销售成本金额，贷记“营业成本”项目；按固定资产原价中包含的未实现销售损益的金额，贷记或借记“固定资产——原价”项目。其具体抵销思路结合例1解析如表1所示。

      例1：P公司为S公司的母公司，假定P公司以300万元的价格将其生产的产品销售给S公司，其销售成本为270万元。S公司购买该产品作为管理用固定资产使用，对其按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2014年1月1日，为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产2014年按12个月计提折旧。

      需要说明的是：①由于合并财务报表的编制是以个别财务报表为基础，为了保证企业实际做的会计分录上的会计科目与财务报表上的会计项目一致，故本文中个别财务报表上实际已经做的会计分录的借方和贷方会计科目用所对应的会计项目替代(下同)。②合并财务报表因不涉及增值税的抵销，故本文所涉及的会计分录直接省略增值税。③本文主要以内部销售收入大于内部销售成本为例(下同)，反之，抵销的“固定资产——原价”项目应在抵销分录的借方。

      2.销售方销售的是自身的固定资产。此情况下如果企业集团内部销售时内部销售收入大于内部销售成本，销售方个别财务报表上按内部售价与实际成本之差额确认为营业外收入，其抵销分录应按照固定资产原价中包含的未实现销售损益金额，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”项目；与之相反，如果内部销售收入小于内部销售成本，个别财务报表上已经确认为营业外支出，此时应做的抵销分录是按未实现销售损益金额，借记“固定资产——原价”项目，贷记“营业外支出”项目。其抵销思路结合例2解析如表2所示。

      例2：如果P公司是将自身拥有的账面价值270万元的固定资产以300万元的价格销售给S公司作为管理用固定资产，其他资料同例1。

      (二)内部交易形成的固定资产当期多计提折旧的抵销原理

      上述两种类型形成的内部固定资产，在交易发生当期个别财务报表上按内部销售价格为基础计提折旧，而站在企业集团的角度来看仅需要以销售成本为基础计提折旧。

      当企业集团内部售价大于其销售成本时，个别财务报表实际上比企业集团整体上当期多计提了折旧，因此应该对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧金额做相反的分录予以抵销，故其抵销分录应借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。相反在编制合并财务报表时抵销分录应做补提折旧的会计处理。其具体抵销思路结合例1和例2解析如表3所示。

      (三)内部交易形成的固定资产当期相关所得税的抵销原理

      由于内部交易形成的固定资产在个别财务报表上没有做递延所得税的会计处理，而作为企业集团整体上以计税基础大于账面价值的差额为基础需要做递延所得税资产的会计分录。因此当期内部交易形成的固定资产产生相关所得税的抵销分录即为借记“递延所得税资产”项目，贷记“所得税费用”项目。其具体的抵销思路结合例3解析如表4所示。

      例3：资料见例1或例2，若P公司和S公司都采用资产负债表债务法核算其所得税，企业所得税税率均为25%。