一、长期股权投资核算范围 本次修订，长期股权投资核算范围发生了重大的变化，主要体现在以下四个方面。 (一)长期股权投资不再包括投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资 CAS2(2006)规定长期股权投资包括投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资。同时，CAS2(2006)第十五条规定上述类型的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称CAS22)处理。上述类型的股权投资业务核算和减值核算分别适用于不同的准则。而国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。此次修订后，CAS2(2014)所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。CAS2(2014)第三条“本准则未予规范的其他权益性投资，适用CAS22，即投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资作为按成本计量的可供出售金融资产核算，不再作为长期股权投资核算。因此，修订后的CAS2(2014)核算内容与国际会计准则趋同，并解决了原准则业务核算和减值核算适用不同准则的问题。 (二)投资方对被投资单位实施控制的权益性投资范围发生较大变化 根据2014年《企业会计准则第33号——合并报表》(以下简称CAS33)，“控制”是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。根据CAS33(2006)，“控制”是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。对比两个定义，可以发现准则修订后，“控制”的范围有所变化。这就影响了长期股权投资中投资方对被投资单位实施控制的权益性投资的核算范围。 (三)引入“投资性主体”概念，长期股权投资核算范围发生变化 CAS33(2014)参照国际财务报告准则引入了“投资性主体”的概念。一般而言，对被投资单位具有控制、共同控制、重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险，投资性主体更多承担的是投资资产的价格变动风险和被投资方的信用风险。上述两种类型的投资所承担的风险特征显著不同。根据CAS33(2014)和CAS2(2014)的相关规定，有四点需要注意。 1.母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)作为长期股权投资核算，并纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。这是本次准则修订的一个变化。 2.风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照CAS22的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用CAS22。相关内容在企业会计准则讲解中有涉及，这次修订正式吸收并入准则。 3.投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照CAS22的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。这部分内容引入了IAS28(2011)中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念，是本次准则修订的变化。 (四)联营企业或合营企业的权益性投资中分配为持有待售资产的，不按权益法核算，报表列示时不在长期股权投资列示 CAS2(2014)明确对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理，即持有待售的长期股权投资不再按权益法核算，按账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》，持有待售投资应作为“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”在资产负债表流动资产中单独列项反映。这是本次准则修订的一个新变化，也体现了不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。 二、同一控制下合并取得长期股权投资的初始投资成本确定 CAS2(2006)“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。”在实务中会出现被合并方是最终控制方或其控股子公司以前年度从第三方收购来的情况，以前年度合并时，属于非同一控制合并，最终控制方合并报表中被合并方是按可辨认净资产公允价值为基础进行初始及后续计量。这种情况下，同一控制下企业合并时，就会产生最终控制方合并财务报表中被合并方所有者权益的账面价值和被合并方个别财务报表中所有者权益账面价值不一样的情况。初始投资成本该如何计量，是按被合并方个别财务报表的所有者权益账面价值来计量，还是按照最终控制方合并报表中被合并方所有者权益账面价值来计量，值得思考。由于准则没有明确规定，此前存在企业利用同一控制下的合并来操纵利润的情况。2014年1月17日，财政部发布了《企业会计准则第6号——无形资产》，重申了同一控制下的企业合并的性质，并明确从最终控制方的角度来看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为购买。《企业会计准则解释第6号》规定：“合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。”该规定自解释发布之日起执行。这个规定有利于遏制同一控制下的企业通过合并操纵利润的行为。CAS2(2014)将《企业会计准则解释第6号》规定吸收并入准则，规定“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本”。企业如涉及上述类型的同一控制下合并业务，需追溯调整，从而会对资产、所有者权益产生比较大的影响。
