近日，国家税务总局颁发了《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)(以下简称“40号公告”)，对企业资产(股权)划转的有关企业所得税征管问题进行了明确。40号公告是《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)的配套征管政策，其主要内容一是明确了资产划转的具体情况，二是明确了不同情形下资产划转的税务处理，三是明确了资产划转的申报程序及申报附报资料。 一、资产(股权)划转政策内容解析 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”即：原则上资产重组行为应该按照交易价格确认视同销售，此为一般性税务处理。 一般性税务处理应遵循以下规则：第一，法人税制原则。一般来说，只要资产的所有权从一个法人单位转移到另一个法人单位，资产应做视同销售处理，资产的隐含增值在税收上应得到体现。例如，A公司将计税基础为600万元、公允价值为1000万元的资产投资到B公司，资产隐含的400万元增值应计入A公司应纳税所得额。第二，分解处理原则。一般性税务处理分为两步：第一步，相当于将标的资产销售，即视同销售；第二步，相当于将销售所获资金做投资等用途。上例中，A公司应视同销售确认400万元所得，同时相当于A公司将1000万元投资到B公司。第三，计税基础调整。上例中，A公司投资行为取得B公司股权的计税基础确定为公允价值1000万元，而B公司接受投资资产的计税基础也相应调整为1000万元。 《企业所得税法实施条例》第七十五条所称的另有规定，可以适用特殊性税务处理政策，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、财税[2014]109号文件都是依据该条款而设定。财税[2014]109号文件第三条规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。” 与一般性税务处理相比，资产(股权)划转的特殊性税务处理中，资产划出方不确认所得，同时资产接收方接受资产(股权)的计税基础按照资产(股权)的原计税基础确定。笔者认为，财税[2014]109号文件中的划转，实质就是投资、减资等交易模式在全资母子兄弟公司之间的运用，本文以案例形式对资产(股权)划转特殊性税务处理进行重点解析。 二、例解“母公司将资产(股权)划转给子公司” 案例1：投资属于资产(股权)划转的合法形式。 A公司持有B公司100%的股权，2015年1月，A公司将两项资产划转至B公司，其中包括：计税基础为600万元，公允价值为1000万元的不动产；计税基础为600万元，公允价值为1000万元的M公司60%股份。双方做账如下： 借：长期股权投资——B公司 1 200万元 贷：固定资产 600万元 长期股权投资——M公司60%股份 600万元 借：固定资产 600万元 长期股权投资——M公司60%股份 600万元 贷：实收资本 1 000万元 资本公积 200万元 问题1：投资行为是否属于划转行为？ 40号公告之前，何为划转行为，曾经饱受争议，尤其是投资行为是否属于划转，更是焦点中的焦点。40号公告第一条第一款规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”上述规定，明确地将母公司对子公司的投资行为确定为划转行为。 问题2：如何理解财税[2014]109号文件中的“原账面净值”？ 财税[2014]109号文件将划入、划出方取得资产(股权)的计税基础均表述为按照“原账面净值”确定，一般来说“原账面净值”的金额等于“原计税基础”，也等于《企业所得税法实施条例》第七十四条所称的“财产净值”，但在特殊情况下，“原账面净值”与“原计税基础”可能出现背离。财税[2014]109号文件中“原账面净值”的表述，容易在实践中引起争议，因此40号公告将“原账面净值”解释为“原计税基础”，消弭了争议。 案例2：若交易完成12个月内股权比例发生变化，需进行纳税调整。 上例中的A公司，在完成划转交易后的第7个月转让其持有B公司的部分股权，股权转让完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司应当如何进行税务处理？
