餐饮业“营改增”的税制安排难点及路径选择

      餐饮业是通过即时加工制作、商业销售和服务性劳动于一体，向消费者专门提供各种酒水、食品，消费场所和设施的食品生产经营行业。国外绝大多数国家和地区，餐饮业的流转税均征收增值税。我国从2012年1月1日起的“营改增”试点至今，生活服务业尚未纳入“营改增”，餐饮业就包括在内。在“营改增”的进程中，餐饮业征收增值税其实早有迹可循，国税[2011]62号以及国税[2013]17号公告规定，自2012年1月1日起，旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品应当缴纳增值税，不缴纳营业税，并可以选择按小规模纳税人缴纳增值税。餐饮行业“营改增”将有效消除重复征税，解决税收权限划分难题，促进经济结构的优化和产业的专业化分工与协作。我国餐饮业的“营改增”是箭在弦上，待时而发。

      二、餐饮业“营改增”税制安排的难点分析

      (一)餐饮业“营改增”后的征税对象与税目划分

      餐饮业存在的模式主要有三种：一是兼营模式，如宾馆；二是独立经营模式，如餐馆、冷饮店等；三是单位内部餐饮服务机构，如职工食堂、学校后勤餐饮服务机构等。餐饮业征收增值税的征税对象应该涵盖上述三种模式中存在的在中华人民共和国境内发生的餐饮劳务，主要包括对食物进行烹饪、调制并销售的服务活动。

      税目，是征税对象具体划分的项目，是税法中规定的应当征税的具体物品、行业或项目，是征税对象的具体化，它是适用税率的重要依据。餐饮业征收增值税的税目划分应考虑将性质相同、积累水平相近的课税对象归入同一税目。在我国国民经济行业分类中，餐饮业共划分为正餐服务业、快餐服务业、饮料及冷饮服务业、其他餐饮服务业四大子行业。通过中国统计年鉴2010至2014年公布的2009-2013年的餐饮业相关财务数据，餐饮业中每一个子行业的主营业务成本率与主营业务利润率及变化趋势如图1。

      

      图1 餐饮业各子行业2009-2013年度主营业务成本率与主营业务利润率的变化趋势图

      餐饮业2009-2013年连续5年的主营业务成本率均值为50.72%，主营业务利润率均值为43.82%。从图1中可以看出，正餐服务业及其他餐饮服务业的主营业务成本率显著高于快餐服务业与饮料及冷饮服务业，快餐服务业、饮料及冷饮服务业的主营业务利润率显著高于正餐服务业及其他餐饮服务业，不同的餐饮业子行业积累水平存在差异，因此应将他们归入不同的税目，即餐饮业可以按照国民经济行业分类来设置税目，适用不同的税率。

      (二)餐饮业“营改增”后税负变化及税率选择

      本文以2010年投入产出表①的数据，按照总产出的销售收入法来测算“营改增”后餐饮业的税负变化及税率选择。

      投入产出表中存在如下数量关系：总产出=总投入。总产出在统计中有三种计算方法②，餐饮业属于典型的服务业，总产出适用销售收入法，即总产出=销售收入+存货增加。根据2007、2010年投入产出表的数据分析发现，餐饮业的固定资本形成总额、存货增加额均为0，所以餐饮业存在总产出=总投入=销售收入的数量关系。从增值税计算的角度，总投入中，劳动者报酬、生产税净额、固定资产折旧、营业盈余四个项目无法产生进项税额，只有中间投入能产生进项税额，按照前述数量关系，可以利用2010年度投入产出表测算2010年度餐饮业“营改增”后的税负变化及税率选择。税负也称为税收负担率，是应缴税费与应税收入的比率，根据营业税与增值税的计算方法(假设不考虑税收优惠等政策)，有如下公式：

      税改前营业税税负率=应缴营业税税额/应税收入(含税)=5% (1)

      税改后增值税税负率=应缴增值税税额/应税收入(含税)=(销项税额-进项税额)/应税收入(含税) (2)

      税改前后的税负变化=税改后增值税税负率-税改前营业税税负率 (3)

      要测算2010年度餐饮业“营改增”前后的税负变化，主要计算上述公式(2)与公式(3)的数值。首先，本文假设除生活服务业之外的行业均已完成“营改增”，生活服务业“营改增”的时间处在其他行业“营改增”之后。具体计算过程如下：

      (1)计算中间投入总产值项目占总投入(销售收入)的比重a=62.77%。

      (2)计算中间投入各项目占中间投入总产值比重，确定增值税抵扣率，见表1。

       (3)设2010年餐饮业含税销售收入为1(1＞0)，增值税税率为R(R＞0)，中间投入产值所包含的增值税税额能予以抵扣的比率为b(0≤b≤1)，根据前步骤的相关比重，计算餐饮业“营改增”后增值税税负率如下：

      

      (4)当b=1(即中间投入产值所包含的增值税税额能全部予以抵扣)时，R分别取17%、13%、11%、6%四个税率值计算餐饮业“营改增”前后的税负变化。同时，(1)假设餐饮业“营改增”前后的税负变化为0，解得R=15.21%；(2)假设餐饮业“营改增”后增值税税负率为0，解得R=9.4469%。餐饮业“营改增”后增值税税负率及税负变化如表2。