谈委托加工应税消费品业务的核算

      委托加工应税消费品业务，除了包括应税消费品委托加工业务如材料成本和加工费用结算、代收消费税计算等，还包括完工已税消费品提回后销售和用于连续生产的消费税抵扣等相关业务。由于应税消费品加工、销售、连续生产等涉及环节多、业务内容繁多、税收政策约束性强，会计在实务操作中困难和阻力较大，出现核算方法不当、账务处理欠规范等普遍性问题，产生一些纳税风险，给企业造成不应有的经济损失。所以，研究委托加工应税消费品业务核算问题，对指导企业会计工作实践具有重要的理论意义和应用价值。

      一、委托加工应税消费品的法定要件

      在社会实践中，生产一方因自身生产能力等条件不能满足市场供应需求时，不论其是否提供材料，只要提供技术、工艺、质量、交货时间等控制要求，由另外一方代为加工生产产品，都属于委托加工业务。换言之，只要是本企业委托其他厂家代加工的业务，均为委托加工业务。但在税收领域，因涉及征纳各方利益分配问题，税法为保护国家财政收入，防范纳税人利用委托加工和自产自销业务计税依据和方法的差异来规避纳税，对委托加工业务要件做了严格的限定。

      (一)委托加工业务的增值税法定要件

      我国《增值税暂行条例》规定：加工业务，是受托加工业务，即委托方提供原料或主要材料，由受托方生产加工货物并收取加工费的业务。显然，增值税法规定的委托加工业务关键要件包括了两方面：一是生产原料或主要材料应由委托方提供；二是产品是由受托方将委托方的原料或主要材料加工成产品并收取加工费用。这两个要件缺一不可，而且前后具有紧密的逻辑承递关系，两者的关系如图1所示。

      

      图1 委托加工业务的增值税法定要件

      (二)委托加工应税消费品的法定要件

      委托加工应税消费品是消费税法规定的特别范畴。委托加工应税消费品特指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

      可见，增值税与消费税中委托加工业务条件或标准一致，只是消费税法仅针对应税消费品，而且比增值税法限定更严格，凡由受托方直接、间接或变相由受托方提供原料和主要材料的，不能按照委托加工应税消费品计税。比如，烟业公司委托烟厂加工烟丝，其原料——烟叶和添加物(白酒、蜂蜜、薄荷浆等)须由委托方收购后再交付给烟厂，烟厂可垫付一定量的添加物料如白酒、蜂蜜等。

      二、委托加工应税消费品的消费税业务核算

      根据《消费税暂行条例》的规定，符合上述法定要件的委托加工应税消费品，其消费税的计算可以分为以下几种情况：

      (一)受托方代收代缴消费税的会计核算

      1.受托方代收代缴消费税额的计算。按规定，委托加工应税消费品，由受托方代收代缴消费税。也就是说，委托加工应税消费品业务中，委托方是纳税义务人，但其应纳消费税款需由受托加工企业代收代缴。如果受托方是个人，则不能承担消费扣缴义务，须由委托方提货销售时自行计算缴纳。委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。计算公式为：

      组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)

      应代收代缴的消费税=组成计税价格×消费税税率

      如果委托加工应税消费品属复合征税范围的卷烟、白酒，则组成计税价格需在分子上加入从量计征的消费税，计算公式如下：

      组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-消费税税率)

      现以农产品为原料委托加工应税消费品为例，简要分析消费税计算过程与方法，见图2。

      

      2.受托方代收代缴消费税的会计处理。委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工应税消费品业务以委托方为消费税纳税义务人，受托方为消费税代收代缴义务人。会计在将加工费和代征消费税款一并收回时，需做出如下账务处理：

      借：应收账款或银行存款

       贷：主营业务收入(按取得的加工费收入)

      

      

      应交税费——应交增值税(销项税额)

      

      

      

      

       ——代收代缴消费税

      对该账务处理需说明两点：一是受托方代收代缴的消费税并非本企业销售收入产生，故不能通过损益类科目“营业税金及附加”核算，而应该在核算收取时直接通过“应收账款”或“银行存款”等科目反映；二是受托方行使代收消费税款权利时，如果遭遇委托方拒绝，应直接报告给当地国税机关处理，以防止给自身留下扣缴义务风险，同时也可以避免同委托方产生不必要的财务纠纷和结算矛盾。

      (二)委托方应纳消费税的会计核算

      1.应纳消费税额的计算。应税消费品委托加工业务中，存在两种需要委托方自行计算缴纳消费税的情况：①按照委托加工应税消费品的销售额或销售数量计税。当受托方为个人(含个体工商户)，应由委托方自行计算缴纳消费税，即委托个人加工的应税消费品，由委托方提货销售时按照实际销售额计算缴纳消费税。②差额计税。按规定，委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。但依照财法[2012]8号的规定：自2012年9月1日起，委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。计算公式为：