会计分录是记录企业经济业务的重要载体，是税务机关进行检查的重要内容之一。税务机关对企业纳税情况实施检查时，往往通过审核会计分录来了解企业发生的经济业务，但仅凭会计分录有时很难判断经济业务实质，特别是当企业出现会计差错时，容易对经济业务定性错误，致使不正确地运用税收政策。笔者通过对两个稽查案例进行分析，提醒读者注意只有准确无误的原始凭证才是能对经济业务定性的确凿证据。 案例一：留存收益减少一定要确认为利息、股息、红利所得吗？ 某药业有限公司(以下简称甲公司)成立于2001年，注册资本为1 050万元(张三占70%、李四占25%、王五占5%)。某生物工程有限公司(以下简称乙公司)是一家现代化、高科技的植物化工企业，坐落在某工业园区，成立于2008年3月，注册资本为100万元(张三投资75万元，李四投资25万元)，公司总资产为2 686.20万元，厂区面积约150亩，现有厂房建筑面积为20 000平方米，主要从事甘草酸粉、苦豆子总碱液、大蒜素等原料药及小茴香、大芸等地方特色植物有效成分提取的研发、生产和销售等经营活动，并拥有自主进出口权，2011年1月被当地农业产业化领导小组评为区域农业产业化重点龙头企业。2011年12月29日，甲公司分别以75万元、25万元的价款受让张三、李四持有乙公司75%、25%的股权，自此乙公司成为甲公司的全资子公司。 该事项属于同一控制下的企业合并，合并方应将取得的被合并方所有者权益账面价值作为长期股权投资的初始投资成本，按照其与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。乙公司合并日净资产账面价值为负值，甲公司确认对该全资子公司的长期股权投资账面价值为0，长期股权投资账面价值与支付的合并对价之间的差额为100万元，因资本公积为0，故冲减留存收益。 甲公司对股权收购行为作如下账务处理(单位：万元，下同)： 借：盈余公积——法定盈余公积 100 贷：其他应付款——张三 75 其他应付款——李四 25 税务机关认为，甲公司用盈余公积支付股权受让对价(其他应付款)，而张三、李四都是甲公司的控股股东，实质是变相分配盈余公积，应按“利息、股息、红利所得”扣缴个人所得税。甲公司认为，张三、李四将乙公司股权转让给甲公司，应按“财产转让所得”缴纳个人所得税，但张三、李四股权转让所得为0，因而甲公司无需扣缴张三、李四的个人所得税。 留存收益(盈余公积、未分配利润)减少主要有下列情形： 1.将可供分配的未分配利润分配给股东。 2.用盈余公积或未分配利润转增实收资本(或股本，下同)，其中法定盈余公积转增资本后，不得少于转增前公司注册资本的25%。 3.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日，按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积。 4.同一控制下吸收合并业务，合并方对取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积；资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益，以支付现金、非现金资产方式进行合并的，所确认的净资产入账价值与合并对价的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，应调整留存收益。 依据现行税法规定，有限责任公司或股份有限公司将留存收益分配给股东或转增资本，个人股东应按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税，而第3、4种情形，应理解为合并方用留存收益向被合并方的股东支付对价，而不是支付给合并方的股东，因此被合并方取得的对价不属于利息、股息、红利所得，不需因此缴纳个人所得税。 仅从会计分录看，好像是甲公司将盈余公积分配给了张三和李四，但实际情况是甲公司收购乙公司100%的股权，将对价支付给乙公司的股东，巧合的是乙公司股东正好又是甲公司股东，如果按下列方法作账务处理，就不会造成混淆。 借：长期股权投资 0 盈余公积——法定盈余公积 100 贷：其他应付款——应付股权转让款——乙公司股东——张三 75 其他应付款——应付股权转让款——乙公司股东——李四 25 本例中，张三、李四转让了乙公司的股权，应按“财产转让所得”征收个人所得税，由于财产转让所得为0，故甲公司无需扣缴张三、李四的个人所得税。
