合并财务报表被公认为是会计实务难点之一。在实务界，合并财务报表给广大会计从业者带来相当大的困惑。据悉，出于畏难情绪，很多企业将合并财务报表编制业务外包给中介公司来完成。在考务界，合并财务报表也是广大考生顺利通过考试必须翻越的一道鸿沟。在理论教育界，甚至很多师者也对合并财务报表一头雾水。 合并财务报表新准则的出台，使得本来难度极大的合并财务报表准则又增加了难度，原因是增添了很多新的内容，如对“控制”概念的重新界定、对“合并范围”的重新划分、对“投资性主体”概念的引入等，但最主要的原因是增加了“特殊交易的会计处理”新内容。而对于特殊交易的会计处理，准则只是用粗线条、法律条文的方式加以阐述，但要真正吃透其内涵，并不是很容易。 二、特殊交易会计处理解析 根据新会计准则规定，特殊交易会计处理大致分为五种情况，本文分别用示例加以阐述。 (一)购买少数股权(合并财务报表准则第四十七条) 母公司完成对非全资子公司合并后，再继续收购子公司其他股份，称为购买少数股权。在收购少数股权时，母公司在合并财务报表中，对被购买方有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需在收购少数股权时按照公允价值进行重新计量。母公司支付的合并对价与相应份额的差额，应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积的金额不足冲减的情况下，应调整留存收益。 甲公司于2014年1月1日以8 000万元取得对乙公司70%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。乙公司当日可辨认净资产公允价值总额与账面价值总额相等，均为10 000万元。 2014年度，乙公司实现净收益4 000万元，未进行利润分配。 2015年1月5日，甲公司又以3 000万元现金，从乙公司的少数股东处取得乙公司20%的股权。本例中甲公司与乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。 2015年1月5日，乙公司自购买日开始持续计算的净资产公允价值为14 000万元。 甲公司对乙公司的第一次投资就已达到控制，采用成本法核算，因此，甲公司在个别报表中，应根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定进行会计处理。长期股权投资账面价值为两次投资成本之和即11 000万元(8 000+3 000)。其中含第一次投资中的商誉1 000万元(8 000-10 000×70%)。 甲公司在合并财务报表中，由于合并只有一次，第二次投资时应无商誉发生，甲公司支付的对价与合并时连续计算公允价值为基础的相应份额的差额，应调整资本公积等。乙公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需在收购少数股权时按照公允价值进行重新计量。 甲公司新取得的长期股权投资3 000万元，按照新增持股比例20%计算，应享有乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额=14 000×20%=2 800(万元)。两者之间的差额200万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积的金额不足冲减的情况下，调整归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的情况下，调整归属于母公司的未分配利润。 应该在合并工作底稿中编制调整分录如下： 借：资本公积 200 贷：长期股权投资 200 同时，在合并工作底稿中，还要对成本法追溯调整为权益法，调整分录为： 借：长期股权投资 2 800(乙公司实现净损益4 000×70%) 贷：未分配利润 2 800 通过上述两个调整分录，“长期股权投资”科目净增2 600万元，账面价值总额13 600万元(8 000+3 000+2 600)。 最后，完整的抵销分录为： 借：净权益 14 000(10 000+4 000) 商誉 1 000 贷：长期股权投资 13 600[(8 000+3 000+2 600)或：(乙公司净权益14 000×90%+商誉1 000)] 少数股东权益 1400(乙公司净权益14 000×10%) (二)多次购买完成合并(合并财务报表准则第四十八条) 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，称为多次购买完成合并。 在合并财务表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。 购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并报表中的合并成本。 将合并成本与购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定购买日应予确认的商誉或计入当期损益的金额。 甲公司于2014年1月1日以银行存款300万元取得了乙公司20%的股权，具有重大影响，按权益法进行核算。当日乙公司的净权益为1 000万元。 2014年度乙公司实现净损益200万元，未进行利润分配。 2015年1月1日，甲公司又以500万元购买了乙公司40%的股份，并完成了对乙公司的合并。当日乙公司可辨认净资产公允价值为1 200万元。
